Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 июня 2016 г. N 19АП-2735/16

город Воронеж

21 июня 2016 г.

Дело N А64-3479/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июня 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 июня 2016 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В.А.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области на решение арбитражного суда Тамбовской области от 12.04.2016 по делу N А64-3479/2015 (судья Парфенова Л.И.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мелькарт" (ОГРН 1106816000060, ИНН 6830005662) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области о признании частично недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области: Якуниной К.В., представителя по доверенности N 03-04/20 от 18.04.2016;

от общества с ограниченной ответственностью "Мелькарт": Лимонова Ю.В., представителя по доверенности от 26.05.2015,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Мелькарт" (далее - общество "Мелькарт", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 20.02.2015 N 1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 808 896 руб., пени в сумме 547 138 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) в сумме 704 434 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость (с учетом уточнений от 31.03.2016 - т.6 л.д.24).

Решением арбитражного суда Тамбовской области от 12.04.2016 заявленные требования удовлетворены, решение инспекции от 20.02.2015 N 1 признано недействительным.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Налоговый орган указывает, что счета-фактуры, выставленные обществами с ограниченной ответственностью "Вектор" (далее - общество "Вектор"), "Сельхозснаб" (далее - общество "Сельхозснаб"), "Бастион" (далее - общество "Бастион") и "Агроснаб" (далее - общество "Агроснаб"), датированные апрелем 2012 года - октябрем 2013 года и содержащие подписи, выполненные рукописным способом, изготовлены не ранее апреля 2014 года, о чем свидетельствуют результаты проведенной налоговым органом экспертизы, отраженные в заключении от 15.12.2014 N 4028/5-0.

При этом согласно материалам проверки общества "Вектор" и "Бастион" были сняты с учета в связи с ликвидацией 14.12.2012 и 14.01.2014 соответственно.

Таким образом, учитывая, что спорные счета-фактуры подписаны не ранее апреля 2014 года, а общества "Вектор" и "Бастион" к этому времени уже были исключены из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - единый государственный реестр), выполнение подписи от имени их бывших руководителей не может быть признано достоверным и свидетельствует о подписании документов неустановленными лицами.

Как полагает инспекция, у суда области не было оснований для принятия в качестве надлежащего доказательства по делу экспертного заключения от 29.01.2016 N 1735-15, поскольку в результате проведенного исследования эксперт пришел к выводу о том, что рукописные подписи, выполненные на документах, непригодны для исследования и, следовательно, установить давность их выполнения не представляется возможным. Прямым доказательством, по мнению инспекции, является только экспертное заключение с категорическими выводами.

Кроме того, налоговый орган указывает, что применительно к деятельности, связанной с оборотом зерна и продуктов его переработки действующим законодательством установлены специальные требования к оформлению соответствующих хозяйственных операций и первичных учетных документов, подтверждающих их совершение. Этими же документами должно подтверждаться право на получение налогового вычета при совершении хозяйственных операций с зерном и продуктами его переработки.

Тем не менее, документы, представленные обществом "Мелькарт" в подтверждение права на налоговые вычеты, не содержат сведений и реквизитов, позволяющих установить происхождение зерна, его качественные характеристики, факт перемещения зерна и доставки его покупателю.

Общество "Мелькарт" в представленном письменном отзыве возразило против доводов апелляционной жалобы, полагая принятое судом области решение законным и обоснованным.

По мнению общества, в налоговый орган им были представлены все документы, подтверждающие реальность совершенных хозяйственных операций, а доводы налогового органа, приведенные им в апелляционной жалобе, носят предположительный характер и не подкреплены в полной мере надлежащими и достаточными доказательствами, либо противоречат фактическим обстоятельствам дела.

Полагая необоснованной ссылку налогового органа на выводы экспертного заключения от 15.12.2014 N 4028/5-0, общество ссылается на представление в материалы дела заключения от 21.01.2015 N 59/01-15 специалиста регионального экспертного центра "Альтернатива", в котором указано на нарушение экспертом, привлеченным налоговым органом, положений статей 9, 16, 19 и 25 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 31.05.2001 N 73-ФЗ, Закон N 73-ФЗ), а также содержатся выводы о научной необоснованности и недостоверности заключения.

Таким образом, общество считает не доказанными ни факт подмены счетов-фактур с подписью факсимиле на счета-фактуры с живой подписью, ни факт изготовления обществом спорных счетов-фактур во время налоговой проверки.

В проверяемый период контрагенты общества "Мелькарт" являлись действующими юридическими лицами; счета-фактуры, полученные от этих организаций, подписаны лицами, указанными в данных единого государственного реестра юридических лиц в качестве единоличных исполнительных органов организаций-контрагентов; товар по ним оплачен как в наличном, так и в безналичном порядке, фактически получен, принят к учету и впоследствии реализован третьим лицам. Отсутствие поставщиков по юридическим адресам само по себе, вне связи с другими обстоятельствами дела, не может служить объективным признаком недобросовестности налогоплательщика и подтверждать получение им необоснованной налоговой выгоды.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области была проведена выездная налоговая проверка общества "Мелькарт" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, налога на прибыль за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 30.06.2014, по результатам которой составлен акт от 17.12.2014 N 34.

Рассмотрев акт, материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика и результаты мероприятий дополнительного налогового контроля, заместитель начальника инспекции вынес решение от 20.02.2015 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 2 141 626 руб. с учетом отягчающих ответственность обстоятельств согласно пункту 4 статьи 114 Кодекса.

Также налогоплательщик привлечен к ответственности по статье 123 Налогового кодекса за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 4 784 руб.

Кроме того, обществу "Мелькарт" был доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 6 549 095 руб., разбитый по срокам уплаты, а также по состоянию на 20.02.2015 начислены пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 073 478 руб. и по налогу на доходы физических лиц в сумме 71 руб.

Основанием для указанных доначислений по налогу на добавленную стоимость послужил, в том числе, вывод налогового органа о неправомерном включении в налоговые вычеты документально не подтвержденных хозяйственных операций по приобретению сельскохозяйственной продукции у обществ "Бастион", "Вектор", "Сельхозснаб" и "Агроснаб", в том числе, учитывая выводы экспертизы о давности изготовления счетов-фактур и ликвидацию в декабре 2012 года и январе 2014 года обществ "Вектор" и "Бастион".

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в апелляционном порядке в управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области, которое решением от 15.04.2015 N 05-11/17 отменило решение в части отказа обществу "Мелькарт" в праве на налоговые вычету по налогу на добавленную стоимость в отношении счетов-фактур, не являвшихся предметом исследования при производстве экспертизы давности изготовления документов.

Указанным решением управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области обязало инспекцию произвести перерасчет налога на добавленную стоимость, пеней и санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в соответствии с решением от 15.04.2015 N 05-11/17, и направить в адрес налогоплательщика детализацию осуществленных перерасчетов.

Налоговый орган, исполняя решение управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области, направил обществу "Мелькарт" перерасчет налога на добавленную стоимость, пени и штрафа, согласно которому по оспариваемому решению начислен налог на добавленную стоимость в сумме 2 808 896 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 547 138,04 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 704 434 руб. (с учетом уточнений от 31.03.2016).

Не согласившись с выводами налогового органа, изложенными в решении от 20.02.2015 N 1 с учетом изменений, внесенных решением управления от 15.04.2015 N 05-11/17, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 808 896 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 547 138,04 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 704 434 руб.

Удовлетворяя заявленные требования, суд области исходил из того, что налоговым органом в материалы дела не было представлено достоверных и достаточных доказательств, свидетельствующих как о факте подмены счетов- фактур с подписью факсимиле на счета-фактуры с живой подписью, так и о факте изготовления обществом спорных счетов-фактур во время налоговой проверки.

Также суд области пришел к выводу об осуществлении реальных хозяйственных операций по приобретению товара, а также о недоказанности того обстоятельства, что налогоплательщик знал либо должен был знать о нарушениях, допущенных его контрагентами, и об их отсутствии по адресам местонахождения в момент совершения ими торговых операций, в связи с чем в его действиях отсутствуют признаки недобросовестности и направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционная коллегия считает необходимым согласиться с решением суда области исходя из следующего.

Материалами дела установлено, что в проверенном налоговым органом периоде общество "Мелькарт" осуществляло оптовую торговлю зерном, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных.

В целях осуществления указанной деятельности общество "Мелькарт" приобретало сельскохозяйственную продукцию:

- у общества "Вектор" по счетам-фактурам от 06.04.2012 N 10 на сумму 1 206 829,80 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 109 711,80 руб. за ячмень пивоваренный; от 17.07.2012 N 15 на сумму 1 918 144 руб., в том числе налог 174 376,73 руб. за пшеницу продовольственную; от 25.09.2012 N 29 на сумму 2 404 588,50 руб., в том числе налог 218 598,95 руб. за подсолнечник; от 30.09.2012 N 30 на сумму 1 392 854,40 руб., в том числе налог 126 623,13 руб. за подсолнечник; от 01.10.2012 N 22а на сумму 4 158 950 руб., в том числе налог 378 086,36 руб. за подсолнечник; от 06.10.2012 N 24 на сумму 1 708 935,13 руб., в том числе налог 155 357,74 руб. за ячмень пивоваренный;

- у общества "Сельхозснаб" по счетам-фактурам от 06.07.2012 N 42 на сумму 1 294 021,08 руб., в том числе налог 117 638,28 руб. за рожь продовольственную; от 22.07.2012 N 40/1 на сумму 790 075 руб., в том числе налог 71 825 руб. за пшеницу продовольственную; от 26.08.2012 N 39/3 на сумму 2 279 200 руб., в том числе налог 207 200 руб. за ячмень пивоваренный; от 25.09.2012 N 40/3 на сумму 1 560 000 руб., в том числе налог 141 818,18 руб. за ячмень пивоваренный;

- у общества "Бастион" по счетам-фактурам от 30.09.2012 N 57 на сумму 899 993,60 руб., в том числе налог 81 817,60 руб. за подсолнечник; от 09.06.2013 N 13 на сумму 505 000 руб., в том числе налог 45 909,09 руб. за ячмень пивоваренный; от 08.10.2013 N 55 на сумму 1 009 925 руб., в том числе налог 91 811,36 руб. за маслосемена подсолнечника; от 20.10.2013 N 68 на сумму 1 420 800 руб., в том числе налог 129 163,64 руб. за пшеницу;

- у общества "Агроснаб" по счетам-фактурам от 12.03.2013 N 7 на сумму 1 007 614,65 руб., в том числе налог 91 601,33 руб. за подсолнечник; от 13.04.2013 N 15 на сумму 2 657 000 руб., в том числе налог 241 545,45 руб. за ячмень пивоваренный; от 29.07.2013 N 115 на сумму 1 053 025 руб., в том числе налог 95 729,55 руб. за ячмень пивоваренный; от 05.08.2013 N 145 на сумму 1 515 000 руб., в том числе налог 137 727,27 руб. за ячмень пивоваренный; от 27.08.2013 N 189 на сумму 999 855 руб., в том числе налог 90 895,91 руб. за пшеницу продовольственную; от 16.09.2013 N 208 на общую сумму 1 116 113 руб., в том числе налог 101 464,82 руб. за ячмень пивоваренный и ячмень фуражный.

Общая стоимость приобретенной у контрагентов сельскохозяйственной продукции по данным счетам-фактурам составила 30 897 924,16 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 2 808 902,19 руб.

Товар по указанным счетам-фактурам принят налогоплательщиком на основании товарных накладных, выставленных поставщиками, и отражен на счете 41 "Товары на складах".

Так как налог на добавленную стоимость по счету-фактуре от 25.09.2012 N 29, выставленной обществом "Вектор", отражен в учете общества как 218 594,09 руб., вместо указанного в нем 218 598,95 руб., налоговый орган при расчете налога на добавленную стоимость принял сумму налога, отраженную в учете общества. Указанное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.

Выставленные счета-фактуры нашли отражение в книгах покупок общества "Мелькарт" за соответствующие периоды.

Оплата за приобретенную сельскохозяйственную продукцию производилась как в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетные счета контрагентов, так и путем передачи наличных денежных средств. Расчеты за поставленную продукцию отражены налогоплательщиком на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Указанные обстоятельства установлены налоговым органом в ходе проведения выездной проверки. Как следует из содержания решения налогового органа от 20.02.2015 N 1, а также апелляционной жалобы, факт совершения обществом реальных хозяйственных расходов по приобретению товаров, а равно и сама реальность совершенных хозяйственных операций им под сомнение не ставится.

Отказывая в признании права общества "Мелькарт" на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по операциям по приобретению сельскохозяйственной продукции у обществ "Вектор", "Сельхозснаб", "Бастион" и "Агроснаб", налоговый орган основывался на недостоверности представленных документов, включая счета-фактуры и товарные накладные.

Данный вывод сделан налоговым органом по результатам проведения ряда контрольных мероприятий, включая опрос свидетелей и проведение экспертизы давности изготовления документов, которые в совокупности установили, что представленные подлинники документов с рукописной подписью руководителей контрагентов выполнены не ранее апреля 2014 года.

При этом первоначально налогоплательщиком представлялись документы, подписанные при помощи факсимиле, что согласно положениям статьи 169 Налогового кодекса и Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не допускается. Однако при производстве выемки при визуальном осмотре изъятых документов было установлено, что подписи на документах были выполнены уже рукописным способом, то есть. Как счел налоговый орган, документы были обществом "Мелькарт" заменены.

Также налоговым органом установлены факты ликвидации общества "Вектор" в декабре 2012 году и общества "Бастион" в январе 2014 года, что исключало возможность подписания указанных счетов-фактур руководителями данных организаций.

Кроме того, как установлено налоговым органом, контрагенты налогоплательщика не находятся по юридическим адресам, налоговую и бухгалтерскую отчетность не представляют, часть из них имеют закрытые расчетные счета, а представленные от их имени документы подписывались неустановленными лицами, в период изготовления документов не являвшимися руководителями соответствующих контрагентов.

В указанной связи налоговым органом сделан вывод об отсутствии на момент совершения хозяйственных операций счетов-фактур, подтверждающих обоснованность налоговых вычетов, в связи с чем у налогоплательщика отсутствовали основания для их применения в периоды со 2 квартала 2012 года по 4 квартал 2013 года.

Признавая указанные выводы налогового органа необоснованными, суд области исходил из следующего.

Статьями 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу.

Согласно статье 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии со статьей 173 Налогового кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 1 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со статьей 172 Налогового кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для применения налоговых вычетов, как это следует из статьи 169 Кодекса, являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать реквизиты, определенные статьей 169 Налогового кодекса, включающие: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку; сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг); стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии с требованиями законодательства.

Также следует иметь в виду, что законодательством в отношении ряда операций могут устанавливаться дополнительные документы, предоставление которых в качестве подтверждения реальности совершенных хозяйственных операций и, соответственно, права налогоплательщика на налоговые вычеты в целях налогообложения обусловлено спецификой данной деятельности.

Так, приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве России от 08.04.2002 N 29 "Об утверждении порядка учета зерна и продуктов его переработки" (далее - приказ Госхлебинспекции от 08.04.2002 N 29) утвержден Порядок учета зерна и продуктов его переработки с прилагаемым альбомом отраслевых форм учетных документов хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятий (далее - Порядок учета зерна, Порядок), согласованный с Министерством сельского хозяйства России и Государственным комитетом России по статистике.

Указанный Порядок регламентирует ведение количественно-качественного учета и оформление операций с зерном, мукой, крупой, комбикормами и побочными продуктами переработки зерна.

Действие Порядка распространяется на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность по закупке, хранению, переработке и реализации зерна и продуктов его переработки, за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Как следует из пунктов 6, 7 Порядка учета зерна, все хозяйственные операции с зерном и продуктами его переработки оформляются документами, которые должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по ее окончании. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется количественно - качественный учет.

Так, приказом Госхлебинспекции от 08.04.2002 N 29 установлена форма товарно-транспортной накладной (межотраслевая форма N СП-31), применяемая для учета хозяйственных операций по перевозке зерна и продуктов его переработки. Обязанность по составлению товаросопроводительных документов возлагается на грузоотправителя.

Таким образом, применительно к деятельности, связанной с оборотом хлебопродуктов, действующим законодательством установлены специальные требования к оформлению соответствующих хозяйственных операций и первичных учетных документов, подтверждающих их совершение. Этими же документами должно подтверждаться и право на налоговые вычеты в целях налогообложения.

Между тем, согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащимся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная" применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.

Товарная накладная составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, а второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Таким образом, товарно-транспортная накладная, предусмотренная для подтверждения факта перевозки зерна и сельскохозяйственной продукции, подтверждает именно факт заключения и исполнения договора перевозки груза и не является единственным документом, на основании которого груз принимается к учету.

В рассматриваемом случае налоговым органом в материалы дела не было представлено доказательств не составления и непредставления инспекции в ходе проведения проверки товарных накладных формы ТОРГ-12, а равно и доказательств, подтверждающих наличие у общества "Мелькарт" обязанности по самостоятельной перевозке приобретенной сельскохозяйственной продукции, в связи с чем апелляционной коллегией отклонятся доводы жалобы о непредставлении налогоплательщиком специализированных документов для подтверждения права на получение налогового вычета при приобретении сельскохозяйственной продукции.

Также отклоняются апелляционной коллегией и доводы жалобы о том, что результатами проведенной экспертизы, давность изготовления представленных счетов-фактур и товарных накладных не может быть ранее апреля 2014 года, что свидетельствует об их отсутствии у общества на момент совершения хозяйственных операций.

Учитывая, что общества "Вектор" и "Бастион" были ликвидированы в декабре 2012 и в январе 2014 года соответственно, а равно и то, что представлявшиеся ранее счета-фактуры были подписаны факсимильной подписью, налоговый орган настаивает на недостоверности представленных документов.

Между тем, как обоснованно указал суд области, в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о подписании первоначально представленных для ознакомления по уведомлению от 23.07.2014 N 1 счетов-фактур, товарных накладных и иных документов посредством проставления факсимиле.

При этом апелляционная инстанция учитывает, что, как следует из содержания решения от 20.02.2015 N 1, в ходе производства выемки документов по постановлению от 03.10.2014 N 4, налогоплательщиком были представлены оригиналы документов, в которых подпись в строках "руководитель организации", "главный бухгалтер", "расшифровка подписи" указаны фамилия, имя и отчество руководителя и подпись выполнена лично.

В целях установления факта замены ненадлежащих документов надлежащими налоговым органом постановлением от 09.10.2014 была назначена экспертиза давности изготовления документов (техническая экспертиза), результаты которой отражены в акте экспертного исследования от 15.12.2014 N 4028/5-0 (т.3 л.д. 93-107) и содержат выводы о выполнении подписей на предоставленных для исследования счетах-фактурах и товарных накладных не ранее апреля 2014 года, что не соответствует датам указанных документов.

В то же время, в ходе рассмотрения дела судом области налогоплательщиком в материалы дела было представлено заключение от 21.01.2015 N 59/01-15 специалиста регионального экспертного центра "Альтернатива", в котором указано, что акт экспертного исследования от 15.12.2014 N 4028/5-0 выполнен с нарушениями статей 9, 16, 19, 25 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ и научно-обоснованных методик проведения исследований по определению абсолютной давности изготовления документов, применяемых в Российской Федерации и что данный акт экспертного исследования от 15.12.2014 является научно необоснованным и недостоверным.

В соответствии с частью 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс) вопрос о назначении экспертизы отнесен на усмотрение арбитражного суда и разрешается в зависимости от необходимости разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний. Назначение судом первой инстанции экспертизы является способом получения доказательств по делу и направлено на всестороннее, полное и объективное его рассмотрение, находится в компетенции суда, разрешающего дело по существу.

В силу части 3 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд создает условия для всестороннего и полного исследования доказательств, установления фактических обстоятельств и правильного применения законов и иных нормативных правовых актов при рассмотрении дела.

Таким образом, исходя из положений статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса, заключение эксперта относится к числу доказательств, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Согласно части 2 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса круг и содержание вопросов, по которым проводится экспертиза, определяются судом.

Следовательно, суд вправе назначить судебную экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, либо по собственной инициативе в случае необходимости разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, применительно к установлению обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, которые определяются судом в соответствии с требованиями части 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса.

При этом при недостаточной ясности или полноте уже имеющегося заключения эксперта, а также при возникновении вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств дела может быть назначена дополнительная экспертиза, проведение которой поручается тому же или другому эксперту. В случае возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах эксперта или комиссии экспертов по тем же вопросам может быть назначена повторная экспертиза, проведение которой поручается другому эксперту или другой комиссии экспертов (статья 87 Кодекса).

Согласно положениям частей 4 и 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса заключение эксперта не имеет для суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами по делу. При этом результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

Из положений указанных норм следует, что формирование предмета доказывания в ходе рассмотрения конкретного спора, а также определение источников, методов и способов собирания объективных доказательств, посредством которых устанавливаются фактические обстоятельства дела, является исключительной прерогативой суда, рассматривающего спор по существу. Положения арбитражного процессуального законодательства об экспертизе призваны гарантировать права лиц, участвующих в деле, при назначении экспертизы и направлены на получение полного и объективного заключения по поставленным вопросам в результате проводимого экспертного исследования.

Для проверки представленных обществом возражений относительно выводов экспертного заключения от 15.12.2014 N 4028/5-0, а также обоснованности выводов налогового органа, арбитражным судом Тамбовской области определением от 20.10.2015 было удовлетворено ходатайство общества "Мелькарт" (т.4 л.д.123-124) и назначена судебная экспертиза давности изготовления спорных счетов-фактур, выставленных обществами "Вектор", "Агроснаб", Бастион" и "Сельхозснаб". Проведение экспертизы было поручено автономной некоммерческой организации "Межрегиональное бюро судебных экспертиз и оценки" (г. Воронеж).

Как следует из заключения эксперта от 29.01.2016 N 1735-15 (т. 5 л.д. 6-79), установить давность выполнения текста, подписей и оттисков печатей на спорных счетах-фактурах в категоричной форме не представляется возможным, представленные документы могли быть фактически выполнены в даты, которые указаны в представленных на исследование документах.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых решений, возлагается на налоговые органы. В свою очередь, налогоплательщики не освобождаются от обязанности доказать обоснованность и правомерность обстоятельств, на которые они ссылаются в обоснование своих возражений (часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса).

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора представленные налоговым органом доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса (пункт 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53).

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выяснится, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакое доказательство не имеет заранее установленной силы.

Таким образом, ссылку налогового органа на изготовление изъятых в ходе выемки счетов-фактур и товарных накладных не ранее апреля 2014 года, в связи с чем у налогоплательщика в соответствующих налоговых периодах отсутствовали документы, подтверждающие право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, нельзя признать обоснованной. Инспекцией не представлено безусловных доказательств изготовления спорных документов в сроки, более поздние по сравнению с указанными в них датами.

Как отмечено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и понесенных затрат, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций.

В свою очередь обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Таких доказательств применительно к рассматриваемому спору налоговым органом в материалы дела не представлено. При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что инспекцией факт реальности совершенных хозяйственных операций в ходе выездной проверки под сомнение не ставился.

Также апелляционной коллегией учтено, что ходатайства о проведении повторной экспертизы в порядке статьи 87 Арбитражного процессуального кодекса в связи с несогласием с выводами экспертного заключения от 29.01.2016 N 1735-15 инспекцией в ходе рассмотрения апелляционной жалобы заявлено не было.

Учитывая, что налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о подписании спорных счетов-фактур, выставленных обществами "Вектор", "Сельхозснаб", "Бастион" и "Агроснаб" при помощи проставления факсимиле, а равно и доказательств, безусловно свидетельствующих о подписании указанных счетов-фактур и товарных накладных в более поздние периоды по сравнению с указанными в них датами, ссылка на недостоверность счетов-фактур и их отсутствие у налогоплательщика на момент совершения хозяйственных операций нельзя признать обоснованной.

Как установлено судом области, подтверждается материалами дела и следует из содержания решения инспекции от 20.02.2015 N 1, контрагенты налогоплательщика на момент совершения хозяйственных операций являлись действующими юридическими лицами, включенными в единый государственный реестр. Следовательно, то обстоятельство, что на момент проведения выездной налоговой поверки общества "Вектор" и "Бастион" были исключены из единого государственного реестра в связи с ликвидацией, а равно и изменение местонахождения обществ "Сельхозснаб" 20.03.2013 и общества "Агроснаб" 24.06.2014 не может свидетельствовать о недостоверности представленных обществом "Мелькарт" документов.

Также в материалах дела отсутствуют доказательства того, что спорные контрагенты относятся к категории недобросовестных налогоплательщиков, участвующих в схемах получения необоснованной налоговой выгоды.

Изменение фактического адреса обществ "Сельхознаб" и "Агроснаб", а равно непредставление ими налоговой и бухгалтерской отчетности, равно как и отсутствие у них на момент совершения хозяйственных операций материальных и трудовых ресурсов, не могут свидетельствовать об отсутствии у общества "Мелькарт" права на получение налогового вычета.

Как следует из разъяснения, данного в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-0, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 10 постановления Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанности и не предоставляет ему соответствующие полномочия по контролю за соблюдением требований налогового законодательства со стороны его контрагентов.

В то же время, налоговый орган не лишен возможности представить суду доказательства того, что налогоплательщику было известно или должно было быть известно, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности, о налоговых нарушениях, допущенных его контрагентами, и что в связи с этим им не проявлено должной осмотрительности в выборе контрагента.

В ходе рассмотрения настоящего дела налоговым органом доказательств, свидетельствующих об осведомленности общества "Мелькарт" о нарушениях при создании и ведении деятельности обществами "Вектор", "Сельхозснаб", "Бастион" и "Агроснаб", так же как и доказательств совершения налогоплательщиком и указанными обществами в силу отношений взаимозависимости или аффилированности согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для получения незаконной налоговой выгоды, суду не представлено.

Доказательства, на которые ссылается налоговый орган, носят предположительный характер и не опровергают представленных обществом "Мелькарт" документов.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает, что имеющимися у налогоплательщика документами подтверждены его право на налоговые вычеты по взаимоотношениям с обществами "Вектор", "Сельхозснаб", "Бастион" и "Агроснаб", в связи с чем доначисление ему 2 808 896 руб. налога на добавленную стоимость не может быть признано обоснованным.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода апелляционной коллегии об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 808 896 руб., у налогового органа также не имелось оснований и для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 547 138 руб.

Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку материалами дела не установлены факты занижения подлежащих уплате в бюджет налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, то налоговым органом привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа размере 704 434 руб., также не является обоснованным.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает решение арбитражного суда Тамбовской области от 12.04.2016 по делу N А64-3479/2015 законным и обоснованным.

Обстоятельства рассматриваемого дела установлены судом области верно. Выводы, сделанные судом, соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Нормы материального и процессуального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

В указанной связи оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа не имеется.

Вопрос о распределении государственной пошлины судом не решается, поскольку в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Тамбовской области от 12.04.2016 по делу N А64-3479/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников Н.А. Ольшанская