Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 сентября 2016 г. N 14АП-5439/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 ноября 2016 г. N Ф07-9665/16 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Вологда

06 сентября 2016 г.

Дело N А52-149/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 11 августа 2016 года.

В полном объеме постановление изготовлено 06 сентября 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Моисеевой И.Н. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Смекаловой Е.Ю.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области Хурват Н.А. по доверенности от 26.01.2015 N 281, от Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области Хурват Н.А. по доверенности от 16.02.2015 N 2.4-16/01235,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 06 мая 2016 года по делу N А52-149/2016 (судья Радионова И.М.),

установил:

индивидуальный предприниматель Борисов Александр Борисович (место жительства: город Псков; ОГРНИП 304602711200018; ИНН 602700403943) обратился в Арбитражный Псковской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (место нахождения: 180017, город Псков, улица Яна Фабрициуса, дом 2а; ОГРН 1046000330683; ИНН 6027022228; далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 28.10.2015 N 18-04/41375 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Псковской области (место нахождения: 180017, город Псков, улица Спортивная, дом 5а; ОГРН 1046000330001; ИНН 6027086207; далее - управление).

Решением Арбитражного суда Псковской области от 24 июня 2015 года требования предпринимателя удовлетворены, оспоренное решение инспекции признано недействительным; с инспекции в пользу заявителя взыскано 300 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального права. Считает ошибочным довод предпринимателя со ссылкой на абзац третий пункта 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) о том, что это самостоятельная специальная норма, которая распространяется на предпринимателя. Указывает на то, что ссылка суда на определение Верховного Суда Российской Федерации от 16 февраля 2015 года N 307-КГ14-6614 по делу N А24-8666/2013 является необоснованной, поскольку структура норм статей 346.21 и 346.32 НК РФ разная.

Предприниматель в отзыве с доводами жалобы не согласился, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

От управления отзыв на апелляционную жалобу не поступил.

Представитель инспекции и управления в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы инспекции.

Предприниматель Борисов А.Б. о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещен надлежащим образом, в судебное заседание не явился, представителя в суд не направил, в связи с этим жалоба рассмотрена в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)

Заслушав объяснения представителя инспекции и управления, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда, апелляционная инстанция приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, с 01.01.2005 предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доход".

Заявитель 02.02.2015 представил в инспекцию налоговую декларацию по УСН за 2014 год, в строке 89 которой предпринимателем отражена сумма полученного дохода за отчетный период в размере 634 000 руб.; в строке 99 отражена сумма страховых взносов, уплаченных на обязательное пенсионное страхование за 2014 год, в размере 20 728 руб.; сумма исчисленного единого налога по УСН составила 38 040 руб., налог к уплате исчислен в размере 17 312 руб. (38 040 руб. - 20 728 руб.).

В дальнейшем, 25.05.2015, предпринимателем представлена в инспекцию уточненная налоговая декларация по УСН за 2014 год, в которой сумма дохода осталась неизменной, однако сумма исчисленного налога уменьшена на уплаченные налогоплательщиком страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 24 068 руб. В связи с этим сумма исчисленного к уплате в бюджет единого налога по УСН по уточненной декларации составила 13 972 руб. (38 040 руб. - 24 068 руб.).

Инспекцией проведена камеральная проверка уточненной налоговой декларации предпринимателя по УСН, по результатам которой составлен акт от 08.09.2015 N 18-04/46774.

По итогам рассмотрения материалов камеральной проверки и возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 28.10.2015 N 18-04/41375, которым предприниматель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого налога по УСН в виде штрафа в сумме 100 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств), заявителю доначислены и предложены к уплате единый налог по УСН в размере 3340 руб. и пени по указанному налогу в сумме 166 руб. 25 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области от 17.12.2015 N 2.5-07/10324 апелляционная жалоба предпринимателя Борисова А.Б. оставлена без удовлетворения, решение налогового органа - без изменения.

Не согласившись с принятым решением инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Основанием для доначисления налога послужил вывод налогового органа о неправомерном учете предпринимателем в уточненной налоговой декларации по УСН за 2014 год 3340 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, фактически уплаченных заявителем в другом налоговом периоде (в январе 2015 года), то есть после окончания налогового периода, за который подана налоговая декларация.

Возражая против данного вывода инспекции, предприниматель Борисов А.Б. сослался на то, что часть страховых взносов в размере 3340 руб. на обязательное пенсионное страхование за 2014 год он доплатил 13.01.2015, то есть до подачи налоговой декларации по УСН за названый налоговый период и до окончания срока ее подачи (до 01.04.2015), поэтому на основании абзаца шестого пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ он правомерно уменьшил налогооблагаемый доход за 2014 год на данную сумму страховых взносов в виде фиксированного платежа, представив уточненную налоговую декларацию по УСН.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, сославшись на ошибочность позиции налогового органа, указав, что из буквального изложения и толкования пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, из общего порядка установления и взимания налога, уплачиваемого по УСН следует, что подпункт 1 данного пункта и абзац третий данного пункта (фактически абзац шестой пункта 3.1), являются самостоятельными правовыми нормами, поскольку плательщиками налога по УСН могут быть различные субъекты, в частности, юридические лица и предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (подпункт 1 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ) и индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (абзац шестой пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ).

При этом суд первой инстанции в обжалуемом решении указал, что по смыслу нормы, содержащейся в абзаце третьем (фактически абзац шестой) пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, законодатель не ограничивает право данной категории налогоплательщиков уменьшать сумму налога на сумму страховых взносов, уплаченных в фиксированном размере, только тем периодом, в котором данный фиксированный платеж был уплачен.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данным выводом суда ввиду следующего.

Статьей 346.21 НК РФ определено, что налог по УСН исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (пункт 1). Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (пункт 3).

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (пункт 1 статьи 346.18 НК РФ).

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункт 2 статьи 346.18 НК РФ).

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 названного Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы в том числе на расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 346.17 названного Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, для признания расходов в целях применения главы 26.2 НК РФ применяется кассовый метод.

На основании пункта 2 статьи 346.21 НК РФ сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

При этом согласно статье 346.19 НК РФ налоговым периодом при применении упрощенной системы налогообложения признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 346.23 НК РФ установлено, что по итогам налогового периода индивидуальные предприниматели представляют налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Статьей 16 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) регламентирован порядок самостоятельного исчисления, а также порядок и сроки уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам.

Согласно части 2 статьи 16 Закона N 212-ФЗ страховые взносы за расчетный период уплачиваются плательщиками страховых взносов не позднее 31 декабря текущего календарного года. Страховые взносы, исчисленные с суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, уплачиваются плательщиком страховых взносов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом.

На основании подпункта 1 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных в настоящем пункте расходов более чем на 50 процентов.

Как указано в абзаце шестом пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.

Таким образом, из указанной правовой нормы следует, что уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере являются по сути своеобразным единственным видом расходов, на которые налогоплательщик - индивидуальный предприниматель, указанный в абзаце шестом пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, вправе уменьшить исчисленный со своих доходов единый налог по УСН.

Между тем налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве обложения единым налогом по УСН объект "доходы" доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам не могут быть поставлены в более привилегированное положение по сравнению как с налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями, выбравшими в качестве объекта обложения налогом по УСН "доходы" и производящими выплаты физическим лицам, так и с налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями, выбравшими в качестве объекта обложения налогом по УСН "доходы, уменьшенные на величину расходов", производящими либо не производящими выплаты физическим лицам (то есть с иными индивидуальными предпринимателями - плательщиками единого налога по УСН).

В противном случае нарушается предусмотренный пунктом 1 статьи 3 НК РФ принцип всеобщности и равенства налогообложения, на котором основывается законодательство о налогах и сборах.

Следовательно, тот факт, что в абзаце шестом пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, в отличие от подпункта 1 пункта 3.1 названной статьи Кодекса, не содержит указания на то, что индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога за налоговый период на сумму страховых взносов, уплаченных в фиксированном размере именно в данном налоговом периоде, не свидетельствует о праве таких налогоплательщиков учитывать страховые взносы в виде фиксированных платежей, фактически уплаченные ими после окончания того налогового периода, за который они исчислены, то есть исчислять единый налог по УСН в ином порядке, установленном для остальных плательщиков этого налога.

Таким образом, апелляционный суд не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что по смыслу указанной нормы законодатель не ограничивает право данной категории налогоплательщиков уменьшать сумму налога на сумму страховых взносов, уплаченных в фиксированном размере, только тем периодом, в котором данный фиксированный платеж был уплачен.

На основании изложенного, исходя из совокупного толкования положений подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16, пункта 2 статьи 346.17, статьи 346.19, подпункта 1 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в целях применения абзаца шестого пункта 3.1 названной статьи Кодекса сумма уплаченных страховых взносов в фиксированном размере может уменьшать сумму налога (авансовых платежей по налогу) только за тот налоговый (отчетный) период, в котором данный фиксированный платеж был уплачен.

В связи с этим предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов и не производящий выплат и иных вознаграждений физическим лицам, вправе уменьшить налог на сумму страховых взносов, уплаченных в налоговом периоде, за который подается налоговая декларация по данному налогу.

Ссылка предпринимателя на пункт 6 статьи 3 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, является несостоятельной, поскольку в данном случае апелляционный суд не усматривает неясности положениях статей, содержащихся в главе 26.2 НК РФ.

Ссылка суда первой инстанции на письмо Министерства финансов и Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 11.12.2015 N СД-4-3/21793@, а также на определение Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2015 N 307-КГ14-6614 об отказе также не может быть принята во внимание, поскольку в данном письме спорный вопрос не рассматривался, а в определении - не оценивался применительно к спорным правоотношениям и к рассматриваемому виду налога.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа является законным и обоснованным.

При изложенных обстоятельствах оснований для удовлетворения требований предпринимателя в данном случае не имеется, апелляционная жалоба инспекции подлежит удовлетворению, а решение Арбитражного суда Псковской области от 06 мая 2016 года по настоящему делу - отмене на основании пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ в связи с неправильным применением судом норм материального права.

В связи с отказом в удовлетворении заявленных требований в соответствии со статей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины за обращение с заявлением относятся на предпринимателя.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 06 мая 2016 года по делу N А52-149/2016 отменить.

В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Борисова Александра Борисовича о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области от 28.10.2015 N18-04/41375 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказать.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

И.Н. Моисеева О.А. Тарасова