Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 ноября 2016 г. N 12АП-10560/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 28 февраля 2017 г. N Ф06-18090/17 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти по договору займа по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Саратов

09 ноября 2016 г.

Дело N А12-21959/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 01 ноября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 ноября 2016 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Смирникова А.В.,

судей Комнатной Ю.А., Цуцковой М.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Горячко Р.В.,

при участии в судебном заседании представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области Ванюкова Р.В., действующего на основании доверенности от 11.01.2016 N 3, представителя открытого акционерного общества "Волгоградский керамический завод" Ионовой Л.А., действующей на основании доверенности от 25.12.2015 N 02/15,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 11 августа 2016 года по делу N А12-21959/2016 (судья Кострова Л.В.)

по заявлению открытого акционерного общества "Волгоградский керамический завод" (400063, г. Волгоград, ул. Мачтозаводская, д. 1, ОГРН 1023404358416, ИНН 3448004050)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области (400005, г. Волгоград, пр. им. В.И.Ленина, д. 90, ОГРН 1043400221149, ИНН 3441027202)

о признании недействительным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд Волгоградской области обратилось открытое акционерное общество "Волгоградский керамический завод" (далее - ОАО "Волгоградский керамический завод", общество, заявитель, налогоплательщик) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 2 по Волгоградской области, налоговый орган, инспекция) от 10.12.2015 N 239 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 1 894 093 руб., образовавшейся в результате неисчисления и невключения в состав внереализационных доходов процентов по займам, а также в части начисления пени в размере 2 806 243 руб. за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), штрафных санкций в общей сумме 2 000 000 руб., начисленных по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с несвоевременным перечислением в бюджет НДФЛ.

Решением суда первой инстанции от 11 августа 2016 года требования налогоплательщика удовлетворены частично. Суд признал недействительным, противоречащим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области от 10.12.2015 N 239 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 1 894 093 руб., образовавшейся в результате неисчисления и невключения в состав внереализационных доходов процентов по займам, а также в части штрафных санкций в общей сумме 1 800 000 рублей, начисленных по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с несвоевременным перечислением в бюджет НДФЛ, обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

В удовлетворении заявления в остальной части отказано.

Кроме того, с инспекции в пользу ОАО "Волгоградский керамический завод" взысканы судебные расходы на уплату государственной пошлины в размере 3000 руб.

Межрайонная ИФНС России N 2 по Волгоградской области не согласилась с принятым судебным актом в части удовлетворения требований налогоплательщика и обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований общества.

ОАО "Волгоградский керамический завод" в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства Межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области обжалуется только часть решения, при этом лица, участвующие в деле, до начала судебного разбирательства возражений против этого не заявили и на пересмотре судебного акта в полном объеме не настаивали, суд апелляционной инстанции в силу пункта 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не вправе выйти за пределы апелляционной жалобы и проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Волгоградский керамический завод" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2011-2013 годы, по результатам которой составлен акт от 21.10.2015 N 11-16/315 дсп.

10.12.2015 по результатам рассмотрения акта и других материалов выездной налоговой проверки инспекцией принято решение N 239 о привлечении ОАО "Волгоградский керамический завод" к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в размере 215 449 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 000 000 руб. Кроме того, данным решением обществу доначислены налог на прибыль, НДС в размере 4 048 579 руб., пени в общем размере 3 433 711 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением в части начисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 1 894 093 руб., пени, начисленных за несвоевременное (неполное) перечисление в бюджет НДФЛ в сумме 2 806 243 руб., ОАО "Волгоградский керамический завод" обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - УФНС России по Волгоградской области).

Решением УФНС России по Волгоградской области от 24.03.2016 N 278 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области от 10.12.2015 N 239 в указанной части является незаконным, нарушает права и законные интересы хозяйствующего субъекта, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованном доначислении ОАО "Волгоградский керамический завод" недоимки по налогу на прибыль в результате неисчисления и невключения в состав внереализационных доходов процентов по займам, предоставленных ОАО "Конный завод "Волгоградский", ОАО "Червленое", ОАО "Варваровское", ООО "Торговый дом "Волго-Дон", ООО "ВолгоДонАгро", ООО "Тингугинское".

Также суд первой инстанции установил наличие оснований для снижения штрафа, начисленного обществу по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для переоценки выводов суда первой инстанции и считает решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения в силу следующего.

В соответствии со статьей 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом положений указанной главы.

В пункте 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2012-2013 годах ОАО "Волгоградский керамический завод" предоставляло беспроцентные займы ОАО "Конный завод "Волгоградский", ОАО "Червленое", ОАО "Варваровское", ООО "Торговый дом "Волго-Дон", ООО "ВолгоДонАгро", ООО "Тингугинское". Общая сумма займов составила 226 938 559 руб., заемные средства не возвращены.

Межрайонная ИФНС России N 2 по Волгоградской области пришла к выводу о необоснованном неотражении налогоплательщиков в составе внереализационных доходов процентов по займам, выданным указанным лицам, являющимися взаимозависимыми по отношению к ОАО "Волгоградский керамический завод", и, следовательно, занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Для определения размера подлежащего доначислению налога на прибыль налоговый орган использовал сведения о межбанковских ставках MIACR.

Апелляционная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции о необоснованности указанных доводов инспекции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Согласно пункту 1 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении проверок уполномоченный орган вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95-97 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 Налогового кодекса Российской Федерации, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения уполномоченным органом повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг.

Сделки между взаимозависимыми организациями, зарегистрированными в Российской Федерации, являющимися налогоплательщиками налога на прибыль, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение суммового порога, указанного в подпункте 1 пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, при выдаче займа сделка может признаваться контролируемой только если сумма доходов (сумма процентов по займам) превысит 1 000 000 000 руб. в 2014 году, 2 000 000 000 руб. в 2013 году, 3 000 000 000 руб. в 2012 году.

Из изложенного следует, что сделки между взаимозависимыми лицами, не являющимися контролируемыми, не подлежат проверке по правилам пункта 1 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ни в рамках камеральной, ни в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган не вправе проверять соответствие цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, даже если такие сделки являются контролируемыми (абзац 3 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации). Налоговый контроль по контролируемым сделкам осуществляет только ФНС России в порядке статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции также обоснованно учтено, что согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, Определении от 19.10.2010 N 1422-О-О, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции пришел к верному выводу, что заключение договоров займа преследовало разумные экономические цели.

В рассматриваемом случае ОАО "Волгоградский керамический завод" предоставляло беспроцентные займы в качестве внутрикорпоративного финансирования предприятий, которые являются сельхозпроизводителями, и не преследовало исключительную или преимущественную цель в виде получения налоговой выгоды.

Кроме того, взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей, что в данном случае не доказано налоговым органом.

Довод налогового органа о том, что выдачи беспроцентных займов взаимозависимым лицам ОАО "Волгоградский керамический завод" заключает кредитные договоры с банками, при этом несет расходы в виде процентов и относит суммы процентов в состав внереализационных расходов, обоснованно отклонен судом первой инстанции как не подтвержденный. Доказательств совершения ОАО "Волгоградский керамический завод" операций по переводу денежных средств, полученных от банковских учреждений, в адрес взаимозависимых лиц материалы налоговой проверки не содержат.

Статьей 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации определены методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, при этом согласно пункту 3 данной статьи указано, что метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен.

Решение налогового органа не содержит сведений об использованном при определении базы для налогообложения методе.

Согласно пункту 6 статьи 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации при выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности подобных выводов не содержит.

В силу пункта 11 статьи 105.5 Налогового кодекса Российской Федерации при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок требуется определение сопоставимости условий договора займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии, при сопоставлении условий указанных договоров учитываются также кредитная история и платежеспособность соответственно получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией, характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который предоставляется заем или кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.

Данная информация налоговым органом в ходе проверки не собрана, какие-либо указания на данные обстоятельства в решении о привлечении к налоговой ответственности отсутствуют.

В решении налогового органа указано, что для расчета приняты средневзвешенные ставки от 3 до 12 процентов, с учетом периода их действия в период с 01.01.2012 по 06.12.2012. Примененная ставка "средневзвешенная фактическая ставка по предоставленным кредитам MIACR - Moscow Interbank Actual Credit Rate...".

Апелляционная коллегия считает, что суд первой инстанции обоснованно признал верными доводы общества о необоснованном определении инспекцией аналога для определения налоговой базы, поскольку показатель "Средневзвешенные фактические ставки по кредитам, предоставленным московскими банками" относится только к специальным субъектам предпринимательской деятельности - кредитным организациям (банкам), отражает информацию по кредитам, тогда как между сторонами заключен договор займа.

Также суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о непредставлении налоговым органом доказательств взаимозависимости ОАО "Волгоградский керамический завод" и ООО "ВолгоДонАгро".

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерном доначислении обществу налога на прибыль по указанному основанию.

По результатам выездной налоговой проверки ОАО "Волгоградский керамический завод" привлечено к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ в виде штрафа в сумме 2 000 000 руб.

Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность общества за данное правонарушение.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности ответственности характеру допущенного нарушения в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя.

Статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, при этом обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются и иные обстоятельства (помимо указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации), которые могут быть признаны судом смягчающими ответственность.

В силу положений статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации размер, до которого возможно снижение штрафа при наличии смягчающих обстоятельств, не ограничен. Право оценивать размер снижения штрафа принадлежит как налоговому органу, выносящему решение о привлечении к налоговой ответственности, так и суду в случае рассмотрения заявления об оспаривании решения налогового органа.

В пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, поскольку пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Факт несвоевременного перечисления НДФЛ обществом не оспаривается, вместе с тем ОАО "Волгоградский керамический завод" полагает, что начисленный размер штрафа не соответствует тяжести совершенного правонарушения и последствиям его совершения.

ОАО "Волгоградский керамический завод" в качестве смягчающих обстоятельств указало, что в проверяемый период налогоплательщик имел значительную задолженность перед кредитными организациями, уплате подлежали проценты в значительных размерах, что приводило к несвоевременному перечислению НДФЛ в бюджет, в 2013 году общество находилось в сложном финансовом положении: снижен уровень продаж, приостановлено производство, сократились возможности привлечения заемных средств, повысились процентные ставки.

Принимая во внимание, что перечень обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими ответственность, законодателем не ограничен, суд апелляционной инстанции считает, что указанные обществом обстоятельства правомерно учтены судом первой инстанции в качестве смягчающих вину заявителя.

Учитывая, что нормы Налогового кодекса Российской Федерации не содержат запрета на снижение штрафа судом в порядке пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации более чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации и правовой позицией, изложенной в пункте 19 Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", обоснованно уменьшил размер налоговых санкций, начисленных по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, на 200 000 руб.

Выводы суда первой инстанции соответствуют правовым нормам законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, основаны на их правильном применении.

В связи с изложенным апелляционная коллегия считает, что суд первой инстанции правомерно признал решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области недействительным в обжалуемой налогоплательщиком части.

Обжалуя решение суда первой инстанции, налоговый орган указывает, что общество располагало средствами для перечисления удержанного НДФЛ, однако, выдавало за счет данных средств беспроцентные займы взаимозависимым лицам.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод, поскольку оценка экономической целесообразности выдачи займов не входит в компетенцию суда.

По мнению инспекции, в проверяемый период у общества имелась значительная прибыль, достаточная для уплаты налогов.

Между тем, как следует из пояснений налогоплательщика, дебиторская задолженность за 2012 год составила 821 043 000 руб. (в четыре раза больше чистой прибыли), из них задолженность покупателей за отгруженную продукцию составила 135 493 000 руб. При этом кредиторская задолженность составляла всего 284 313 000 руб. Дебиторская задолженность в 2013 году выросла до 1 208 800 000 руб. (в восемь раз больше чистой прибыли за этот период), из них задолженность покупателей составила 327 050 000 руб., при этом кредиторская задолженность составила 314 229 тыс. руб. Таким образом, в 2013 году финансовое положение заявителя резко ухудшилось, задолженность покупателей за отгруженную продукцию выросла в два с половиной раза.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с доводом общества об отсутствии денежных средств для уплаты НДФЛ.

Апелляционная коллегия приходит к выводу, что все имеющие значение для правильного и объективного рассмотрения дела обстоятельства выяснены судом первой инстанции, всем представленным доказательствам дана правовая оценка. Доводы, приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе, повторяют утверждения, которые являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, получили соответствующую правовую оценку и обоснованно были отклонены.

Судебная коллегия считает, что оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 11 августа 2016 года по делу N А12-21959/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа путём подачи кассационной жалобы через суд первой инстанции, принявший решение, в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий судья

А.В. Смирников

Судьи

Ю.А. Комнатная М.Г. Цуцкова