Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 4 мая 2017 г. N 08АП-3045/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 сентября 2017 г. N Ф04-26242/15 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

04 мая 2017 г.

Дело N А75-10614/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 27 апреля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 мая 2017 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Ивановой Н.Е., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Рязановым И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3045/2017) национальной родовой общины "Колмодай" на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 30.01.2017 по делу N А75-10614/2014 (судья Голубева Е.А.), принятое по заявлению национальной родовой общины "Колмодай" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре о признании частично недействительным решения от 09.06.2014 N 09-01-22/10,

при участии заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре,

при участии в судебном заседании представителей:

от национальной родовой общины "Колмодай" - Козельский С.П. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности б\н от 26.04.2017 сроком действия на 1 год);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Ница К.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности б\н от 05.04.2017 сроком действия на 1 год);

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Крылатова Е.Г. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности б\н от 18.08.2016 сроком действия на 1 год),

установил:

Национальная родовая община "Колмодай" (далее по тексту также - Община) обратилась в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее по тексту - МИФНС России N 1 по ХМАО-Югре, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 09.06.2014 N 09-01-22/10 в части взыскания налогов, штрафов и пени в суммах: налога на прибыль 2 2 301 532 руб. (2010 год-2011 год), штрафа в размере 219 671 руб., штраф в размере 329 507 руб., пени в размере 741 877 руб.; налога на добавленную стоимость (НДС) 2 425 000 руб. (2010 год -2011 год), штраф в размере 235 345 руб., штраф в размере 360 052 руб., пени в размере 731 234 руб., единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, 1 185 270 руб. 64 коп. (2012 год), штраф в размере 261 230 руб., пени в размере 146 211 руб.

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее по тексту - УФНС России по ХМАО-Югре, Управление, вышестоящий налоговый орган).

Решением арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 13.05.2015 в удовлетворении требований Общины отказано.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2015 апелляционная жалоба Общины возвращена заявителю в связи с отказом в восстановлении пропущенного срока на ее подачу.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.12.2015 решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 13.05.2015 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты- Мансийского автономного округа - Югры.

При направлении дела на новое рассмотрение суд кассационной инстанции указал на необходимость исследовать и оценить первичные документы (договоры, товарные накладные, счета-фактуры и т.д.), которые послужили основанием для выводов Инспекции об осуществлении налогоплательщиком деятельности по оптовой торговле, не подпадающей под обложение ЕНВД, а также первичных документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение затрат на приобретение и списание ГСМ.

При новом рассмотрении дела арбитражный суд приобщил к материалам дела первичные документы, представленные Общиной в подтверждение затрат на приобретение и списание ГСМ, а также документы, полученные Инспекцией в ходе налоговой проверки от департамента природных ресурсов и несырьевого сектора экономики ХМАО-Югры и Администрации Ханты-Мансийского района, которые налогоплательщик предоставлял в целях подтверждения целевого характера использования полученных бюджетных субсидий.

Кроме того, при новом рассмотрении дела по ходатайству Общины была назначена почерковедческая судебная экспертиза для определения подлинности подписи Смотриной Е.В. в первичных документах, представленных Общиной в подтверждение своих доводов о наличии взаимоотношений с ООО "Технодом" по поставке ГСМ.

Определением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 09.06.2016 производство по делу приостановлено в связи с назначением по делу почерковедческой судебной экспертизы.

Определением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 13.10.2016 производство по делу возобновлено в связи с поступлением в материалы дела заключения эксперта N 11/10-п от 12.10.2016.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 30.01.2017 по делу арбитражный суд отказал в удовлетворении заявленных Общины требований в полном объеме, исходя из отсутствия правовых оснований для их удовлетворения.

Не согласившись с принятым решением, Община обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд счел установленными, несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, а также нарушение судом первой инстанции норм материального права.

В обоснование апелляционной жалобы Община указывает на необоснованность вывода арбитражного суда первой инстанции об осуществлении заявителем оптовой торговли. Налоговым органом не допрошены покупатели товаров, которые могли бы подтвердить для чего именно приобретался ими товар. Безналичный расчет за поставляемый товар, равно как и вид, продаваемой Общиной продукции, также не свидетельствуют о том, что такой товар должен реализовываться оптом, а не в розницу.

По взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Технодом" (далее по тексту - ООО "Технодом") податель апелляционной жалобы указывает на нарушение экспертом метода проведения почерковедческой экспертизы, а также недоказанность Инспекцией факта того, что Община могла осуществлять свою деятельность без поставок ГСМ ООО "Технодом".

До рассмотрения апелляционной жалобы по существу от Общины поступили дополнения к ней, в которых заявитель дополняет свою позицию доводами о недоказанности налоговым органом совершения налогоплательщиком недобросовестных действий по выбору контрагента, равно как и непроявлении им должной осмотрительности.

В представленном до начала судебного заседания отзывах МИФНС России N 1 по ХМАО-Югре и УФНС России по ХМАО-Югре просят оставить обжалуемое решение арбитражного суда без изменения как законное и обоснованное, апелляционную жалобу Общины - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель Общины поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представители МИФНС России N 1 по ХМАО-Югре и УФНС России по ХМАО-Югре с доводами апелляционной жалобы не согласились, просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменные отзывы на неё, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом на основании решения заместителя начальника Инспекции от 26.12.2013 N 491 в период с 26.12.2013 по 21.02.2014 проведена выездная налоговая проверка Общины по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 21.04.2014 N 09-01-20/10 дсп (т.1, л.д. 20-80).

На акт проверки Общиной были поданы возражения (т.2, л.д. 86-97).

По результатам рассмотрения материалов проверки 09.06.2014 заместителем начальника Инспекции принято решение N 09-01-22/10 о привлечении Общины к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2011 год, налога на добавленную стоимость (НДС) за 2-4 кварталы 2011 года, единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности за 2-4 кварталы 2011 года, 1-4 кварталы 2012 года, единого налога, уплачиваемого при применении упрощённой системы налогообложения за 2012 год, транспортного налога за 2011-2012 годы, статьи 123 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость налоговым агентом за 2-4 кварталы 2011 года, 1-4 кварталы 2012 года, налога на доходы физических лиц за 2011-2012 годы, пункта 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2011 года, 1-4 кварталы 2012 года, по единому налогу на вменённый доход для отдельных видов деятельности за 4 квартал 2012 года, по транспортному налогу за 2011-2012 годы, пункта 1 статьи 126 НК РФ за непредставление расчётов по налогу на прибыль организаций за 6, 9 месяцев 2011 года, за непредставление в установленный срок документов, справок по форме 2-НДФЛ за 2011 год в виде штрафа в общей сумме 15 174 664 руб.

Общине доначислены налоги в сумме 6 178 649 руб., пени в сумме 1 843 343 руб. (т. 2, л.д. 98-150, т. 3, л.д. 1-70).

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора Община направила в Управление апелляционную жалобу на решение Инспекции с дополнениями (т. 3, л.д. 71-85).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением принято решение от 11.08.2014 N 07/263, которым решение Инспекции было изменено в связи с подтверждением в процессе рассмотрения апелляционной жалобы расходов в сумме 139 849 руб. 92 коп. (т. 3, л.д. 87-95).

В результате перерасчёта сумма налога на прибыль организаций за 2010-2011 годы составила соответственно 1 203 176 руб. и 1 098 356 руб., налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2010-2011 годов - 2 425 000 руб., сумма единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, за 2012 год составила 1 306 148 руб.

Не согласившись с принятым решением Инспекции (с учетом измененной резолютивной части), налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд в части доначисления НДС (в полном объеме), налога на прибыль организаций (в полном объеме), единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (частично).

30.01.2017 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры принял обжалуемое Общиной в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения по следующим основаниям.

Частично оспаривая принятое Инспекцией решение от 09.06.2014 (в редакции измененной резолютивной части по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общины и принятия решения Управления от 11.08.2014), налогоплательщик при новом рассмотрении дела не согласен со следующими выводами Инспекции:

1) доначисление Инспекцией налога на прибыль организаций и НДС, а также соответствующих сумм пени и штрафов является необоснованным, поскольку Общиной осуществлялась деятельность по розничной торговле, подпадающей под налогообложение ЕНВД, а не оптовая торговля, как указал в оспариваемом решении налоговый орган;

2) необоснованный отказ налогового органа принять налоговый вычет по НДС в части расходов на сумму 2 889 830 руб. по сделкам Общины с ООО "Технодом" (приобретение ГСМ);

3) необоснованный отказ Инспекцией в отнесении стоимости ГСМ к расходам при налогообложении прибыли в 2011 году по причине формального несоответствия документов, подтверждающих списание ГСМ, требованиям к оформлению таких документов, и непроведение налоговым органом мероприятий дополнительного налогового контроля после получения от налогоплательщика указанных документов.

Более подробно уточненные требования заявителя изложены в пояснениях (т. 26, л.д. 50-61, 72-75).

В соответствии с частью 1 статьи 64, статьями 71, 168 АПК РФ арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, на основании представленных доказательств.

Суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (статья 71 АПК РФ).

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доказательства, имеющиеся в материалах дела, доводы сторон по существу спорного вопроса, доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для её удовлетворения, соглашаясь с выводами суда первой инстанции о том, что заявителем не представлено доказательств, опровергающих выводы налогового органа в оспариваемой части решения от 09.06.2014, не доказано нарушения Инспекцией при принятии оспариваемого решения как норм налогового законодательства, так и прав и законных интересов налогоплательщика.

1) По эпизоду доначисления налога на прибыль организаций и НДС в связи с осуществлением Общиной оптовой, а не розничной торговли.

Согласно статье 346.27 НК РФ розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В соответствии с подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через 6 магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

При этом НК РФ не содержит понятия договора розничной купли-продажи.

Статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) установлено, что по договору розничной купли- продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором.

Согласно статье 426 ГК РФ публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).

Если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли- продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (статья 493 ГК РФ).

В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик- продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.

Реализация товаров покупателям, осуществляемая налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки (параграф 3 главы 30 ГК РФ) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.

Действующее гражданское законодательство не разграничивает договор розничной купли-продажи и поставки по способу доставки товара покупателю, поскольку по соглашению сторон поставка может осуществляться как силами продавца, так и силами 7 самого покупателя (поставка с самовывозом товара).

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в 2010-2011 годах Община осуществляла розничную и оптовую торговлю через мини-рынок "Лукошко" следующих товаров: рыба, ягоды, грибы, мясо оленя и другие.

Перечень лиц, которым осуществлялась продажа названных товаров приведен в приложении N 9 и N 10 к акту проверки (т.1, л.д. 119-136). Полученные доходы, поступающие от оптовой и розничной торговли, Община учитывала в режиме налогообложения ЕНВД, предоставляя в Инспекцию налоговые декларации по ЕНВД.

Приобретение покупателями товара было подтверждено в ходе проверки товарными накладными, счетами-фактурами, приходно-кассовыми ордерами, которые представлены в материалы дела.

При этом, как следует из акта проверки и не опровергнуто заявителем, документы за 2010-2011 годы не были представлены Общиной, за 2012 год представлены не в полном объеме, что объясняется заявителем затоплением 15.09.2012 помещения, в котором хранились документы и, как следствие, утратой истребованных Инспекцией документов (т. 4, л.д. 137). Также Община ссылалась на отсутствие документов в связи с изъятием их правоохранительными органами (т. 4, л.д. 138).

В результате указанных обстоятельств налоговая проверка проведена на основании документов, представленных Общиной, а также документов, поступивших от администрации Ханты-Мансийского района, департамента природных ресурсов и несырьевого сектора экономики Ханты-Мансийского автономного округа-Югры (в адрес указанных организаций Общиной представлялись соответствующие отчеты о полученных бюджетных субсидиях) и от Управления ЭБиПК УМВД России по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре. Налоговые обязательства Общины определены Инспекцией расчетным методом.

Как следует из представленных в ходе проведения проверки документов, а также подтверждено свидетельскими показаниями директора Общины Шатина О.Г. (протокол допроса от 07.02.2014) и свидетеля Морозова В.Г. (протокол допроса от 19.02.2014) Общиной осуществлялась как розничная торговля, так и оптовая торговля через мини-рынок "Лукошко" в г. Ханты-Мансийске, при этом отгрузка оптовых партий товара производилась со склада в г. Ханты-Мансийске по ул. Ермака, д. 1, в п. Цынгалы по ул. Молодежной, д. 2. Первичные документы (счета-фактуры, товарные накладные, приходные кассовые ордера) оформлялись в офисе Общины.

В адрес контрагентов Общиной выставлялись счета-фактуры, оформлялись товарные накладные, денежные средства от продажи продукции приходовались как в кассу Общины, так и на расчетный счет.

Инспекция, проанализировав взаимоотношения Общины с контрагентами, пришла к обоснованному выводу о том, что между Общиной и покупателями товаров имелись длительные хозяйственные отношения на протяжении всего проверяемого периода, реализация продукции осуществлялась Общиной в значительных объемах (приложение N 9 к акту проверки), что свидетельствует о том, что продукция, приобретаемая юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями у Общины в таких объемах не могла использоваться для личного, семейного домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание характер приобретаемой у Общины продукции (свежемороженая, вяленая, копченая, соленая рыба, ягоды), которые имеют ограниченный срок хранения и являются скоропортящимися продуктами.

В этой связи суд апелляционной инстанции полагает, что подобная продукция не могла приобретаться для личных нужд, на чем в апелляционной жалобе настаивает Община, в таких больших объемах, как установлено проведенной проверкой, а потому соответствующие доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции отклоняются.

При этом при наличии указанных выше документов, подтверждающих объемы закупленной продукции, допрашивать покупателей, на чем в апелляционной жалобе настаивает Община, безусловно, не требуется.

Факт осуществления именно оптовой, а не только розничной торговли подтвержден в ходе допросов продавцом Молчановой Г.А. (протокол допроса от 17.902.2014), кладовщиком Морозовым В.Г. (протокол допроса от 19.02.2014) и генеральным директором Общины Шатиным О.Г. (протокол допроса от 07.02.2014).

Ссылка подателя апелляционной жалобы на то, что указанные лица впоследствии показали, что Община осуществляла розничную торговлю, расценивается апелляционным судом как несостоятельная.

Суд первой инстанции правомерно оценил критически соответствующие показания указанных свидетелей, данные ими в судебном заседании 23.12.2014 при первоначальном рассмотрении дела, поскольку они противоречат ранее данным в ходе налоговой проверки показаниям и причины изменения показаний свидетелями не обоснованы. Поясняя в ходе судебного разбирательства причину изменения показаний, свидетели ссылались на то, что ими не правильно были поняты вопросы, вопросы были не ясны. Вместе с тем, как следует из текстов допросов, представленных в материалы дела, свидетели собственноручно расписывались на протоколах допросов, на них имеется отметка "с моих слов записано верно" и подпись свидетелей. В ходе судебного разбирательства свидетели не оспаривали подлинность указанных протоколов и данных ими показаний.

Кроме того, как уже отмечено выше, первоначальные свидетельские показания подтверждаются документами, полученными Инспекцией в ходе проверки, и не были опровергнуты Общиной с помощью относимых и допустимых доказательств в ходе рассмотрения настоящего дела.

Таким образом, налоговый орган в ходе проверки установил, что реализация продуктов питания производилась Общиной в адрес контрагентов в большом объеме (не предполагающем использование для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью); финансово- хозяйственные взаимоотношения Общины с контрагентами являются длительными; отгрузка товаров покупателям осуществлялась регулярно и в объемах, исключающих возможность его использования в личных целях (например, поставка рыбы в объемах от 800 кг до 30 тонн); при реализации продукции Община оформляла счета-фактуры и товарные накладные; товар оплачивался не только наличными денежными средствами, но и безналичным перечислением на расчетный счет Общины; продукция приобреталась не в магазине, а вывозилась со склада силами покупателей (поставка с самовывозом товара).

Оценив установленные по делу и изложенные выше обстоятельств, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции об обоснованности позиции Инспекции о том, что указанная деятельность Общины является не розничной, а оптовой торговлей, и, следовательно, доходы, полученные от оптовой реализации продукции, установленные в ходе налоговой проверки, подлежат обложению налогом на прибыль организаций, а не налогообложению ЕНВД.

Ссылки подателя апелляционной жалобы на законодательство о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов") не свидетельствуют о наличии оснований для удовлетворения его жалобы, поскольку не опровергают вышеуказанной совокупности обстоятельств, установленной в ходе проверки.

Налоговые обязательства Общины по указанному эпизоду определены налоговым органом расчетным путем в соответствии с полномочиями, предоставленными статьей 31 НК РФ, на основании документов, представленных Инспекции как самим налогоплательщиком, так и органами государственной власти и органами местного самоуправления.

При этом, по верному замечанию суда первой инстацнии, указанные документы, истребованные Инспекцией у органов государственной власти и местного самоуправления, были представлены указанным органам самим налогоплательщиком в целях получения бюджетных субсидий.

Контррасчет суммы налога на прибыль и НДС по указанному эпизоду, опровергающий размер налоговых обязательств, определенных Инспекцией расчетным путем, налогоплательщиком не представлен ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, ни при рассмотрении настоящего спора в суде апелляционной инстанции, в то время как налоговый орган, вопреки утверждению подателя апелляционной жалобы, исполнил свою обязанность по определению реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

При данных обстоятельствах требование Общины о признании недействительным решения Инспекции в связи с необоснованностью выводов налогового органа о применении к спорным правоотношениям системы налогообложения ЕНВД удовлетворению не подлежит.

2) По эпизоду взаимоотношений с контрагентом ООО "Технодом".

Как следует из содержания оспариваемого решения, налоговый орган отказал в принятии расходов на сумму 2 889 830 руб. за 2010-2011 годы и применении вычетов по НДС по сделкам приобретения Общиной ГСМ у ООО "Технодом".

Согласно договору, заключенному между Общиной и ООО "Технодом" от 18.12.2010 N 12 покупатель (Община) в течение 5 дней с даты выписки поставщиком счета на оплату производит предварительную 30% оплату стоимости нефтепродуктов. Нефтепродукты отпускаются покупателю по факту прихода денежных средств на расчетный счет продавца. В соответствии с условиями указанного договора именно поставщик производит поставку нефтепродуктов покупателю (Общине).

На основании исследованных в ходе проверки документов налоговым органом было установлено, что ООО "Технодом" поставило в адрес Общины бензин АИ-92 в количестве 110 тонн, дизельное топливо в количестве 110 тонн, масло в количестве 180 бочек.

При этом анализ банковской выписки показал, что оплата по расчетному счету Общины за ГСМ в адрес ООО "Технодом" не производилась, не смотря на условие договора о том, что оплата производится на расчетный счет поставщика (ООО "Технодом").

Документов, подтверждающих факт поставки (товарно-транспортные накладные, путевые листы), Общиной не представлено. Также не представлены доказательства хранения Общиной такого количества топлива, в то время как хранение ГСМ предполагает наличие специально оборудованных помещений.

При этом перевозка дизельного топлива автомобильным транспортом должна осуществляться с соблюдением Правил перевозки опасных грузов автомобильным транспортом, утвержденных приказом Минтранса РФ от 08.08.1995 N 73. Согласно данным Правилам опасные грузы должны перевозиться только специальными или специально приспособленными транспортными средствами и на основании разрешений, выдаваемых органами внутренних дел по месту нахождения грузоотправителя. Доказательств соблюдения указанного порядка перевозки ГСМ от поставщика, находящегося в г. Тюмени, в г. Ханты-Мансийск, Общиной не представлено.

Анализ представленных Общиной карточек счёта 60 за 2012 год "Расчёты с поставщиками" также свидетельствует об отсутствии взаимоотношений Общины с ООО "Технодом", так как в них не отражены первичные документы по хозяйственным операциям сторон.

Заявителем не представлено документов, подтверждающих оплату нефтепродуктов за 2010-2011 годы, за 2012 год представлены копии квитанций к приходным кассовым ордерам без приложения кассовых чеков, расходных кассовых ордеров, кассовой книги. Кроме того, оплата за наличный расчёт производилась в суммах, значительно превышающих предельный размер расчётов наличными деньгами 100 000 руб., в нарушение Указания Центрального Банка Российской Федерации от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчётов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя". В материалах дела отсутствуют авансовые отчёты должностных лиц Общины, подтверждающие получение и расходование наличных денежных средств на оплату ГСМ.

Кроме того, в ходе проверки Инспекцией установлено, что ООО "Технодом" зарегистрировано в качестве юридического лица 17.12.2010 (договор с Общиной датирован 18.12.2010), транспортные средства и имущество у ООО "Технодом" отсутствуют, справки по форме 2-НДФЛ за 2010-2013 годы на работников не предоставлялись.

Налоговым органом также установлено, что ООО "Технодом" имеет признаки фирмы-"однодневки", поскольку его руководитель и учредитель Смотрина Е.В. является учредителем 10 организаций (приложение к решению Инспекции N 5). В материалах дела имеется копия объяснений Смотриной Е.В. от 28.07.2014 (т. 33, л.д. 28-29), которые были представлены УМВД России по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре по запросу суда (определение от 23.05.2016). Согласно указанным объяснениям Смотрина Е.В. отрицает причастность к деятельности ООО "Технодом", а также какие-либо взаимоотношения с Общиной.

В ходе нового рассмотрения дела судом по ходатайству заявителя была назначена почерковедческая экспертиза подлинности подписи Смотриной Е.В. на первичных документах, представленных Общиной в ходе проведения налоговой проверки. Проведение экспертизы по предложению заявителя поручено ООО "Независимая экспертиза Югра-Версия", перед экспертом поставлен вопрос о том, кем, Смотриной Е.В. или другим лицом, выполнены подписи от ее имени, расположенные в копиях квитанции к приходному кассовому ордеру N 12 от 30.05.2012 (2 подписи); квитанции к приходному кассовому ордеру N 27 от 06.08.2012 (2 подписи); квитанции к приходному кассовому ордеру N 39 от 31.10.2012 (2 подписи); квитанции к приходному кассовому ордеру N 5 от 15.02.2012 (2 подписи); счета-фактуры N 18 от 22.12.2010 (2 подписи); счета-фактуры N 5 от 02.12.2012 (2 подписи); счета-фактуры N 19 от 30.05.2012 (2 подписи); счета-фактуры N 32 от 06.08.2012 (2 подписи); счета- 12 фактуры N 44 от 31.10.2012 (2 подписи). Для сравнения подписи Смотриной Е.В. выполненной на указанных первичных документах, представленных налогоплательщиком, эксперту предоставлены условно - свободные образцы подписи Смотриной Е.В. в копии объяснений от 28.07.2014, условно-свободные образцы подписи Смотриной Е.В. в регистрационном деле в отношении ООО "Технодом" на 36 листах.

Согласно поступившему в материалы дела заключению эксперта N 11/10-п от 12.10.2016 подписи на первичных бухгалтерских документах, представленных на экспертизу, выполнены не Смотриной Е.В. Указанный вывод эксперта носит утвердительный, а не предположительный характер.

Ходатайство заявителя о проведении дополнительной почерковедческой экспертизы, а также о назначении по делу технико-криминалистической экспертизы судом первой инстанции было отклонено по основаниям, указанным в определении суда от 15.11.2016.

Ссылка подателя апелляционной жалобы на то, что экспертом нарушен метод проведения почерковедческой экспертизы судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку вывод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции, о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды и отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений с ООО "Технодом" базируется не только на указанном экспертном заключении, а на всей совокупности доказательств, собранных инспекцией в ходе выездной налоговой проверки.

Факт доставки ГСМ в адрес Общины ни силами самой Общины, ни силами ООО "Технодом" заявителем не подтвержден.

При этом проверкой также установлено, что согласно кассовым чекам Община приобретала у индивидуального предпринимателя Апанасовой О.В. (г. Ханты- Мансийск) в 2011 год бензин АИ-92, АИ-95 в количестве 7483,15 литров, в 2012 году в количестве 10 182 литров, что свидетельствует о нецелесообразности приобретения ГСМ в большом количестве (220 тонн бензина и 180 бочек масла) у контрагента ООО "Технодом" в г. Тюмени, с учетом обстоятельств, свидетельствующих о том, что указанный контрагент Общины является фирмой-"однодневкой", а документы от его имени подписаны не установленным лицом.

Доводы налогоплательщика о том, что у Общины имеются технические средства, которые работают на ГСМ, а также емкости для хранения ГСМ, обоснованно отклонены судом первой инстанции как не опровергающие выводы Инспекции. Наличие технических средств, которые работают с использованием ГСМ, не опровергает вывода Инспекции наличии у Общины достаточного количества ГСМ, приобретенного у индивидуального предпринимателя Апанасовой О.В. в спорные периоды времени. Также не имеет правового значения факт наличия у налогоплательщика в п. Цингалы емкостей для хранения ГСМ, если с помощью относимых и допустимых доказательств не подтверждены ни фактическое приобретение ГСМ у ООО "Технодом", ни обстоятельства его поставки Общине.

С учётом изложенных выше и установленных по делу обстоятельств реальность хозяйственных операций между контрагентом заявителя, от лица которого представлены документы в подтверждение права на получение налоговой выгоды (ООО "Технодом"), и самим заявителем, не подтверждена.

Более того, утверждение подателя апелляционной жалобы относительно представления налогоплательщиком всех предусмотренных налоговым законодательством документов, содержащих необходимые сведения и реквизиты и подтверждающих реальные отношения по поставке ГСМ, не нашло своего подтверждения в ходе судебного разбирательства как в суде первой инстанции, так и в суде апелляционной инстанции, поскольку они не могут быть расценены в качестве достоверных по основаниям изложенным выше.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что положениями абзаца третьего пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды" предусмотрено в качестве основания для отказа в получении налоговой выгоды, в том числе, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, что и установлено в рассматриваемом случае судами первой и апелляционной инстанций.

Оформление операций со спорным контрагентом в бухгалтерском учете Общины само по себе не свидетельствует о реальности финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "Технодом" и подтверждает лишь выполнение заявителем обязанностей по формальному учету хозяйственных операций.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы относительно представления налогоплательщиком всех необходимых документов для получения налоговой выгоды не могут служить основанием для удовлетворения заявления Общины, поскольку заявитель, подтвердив лишь соблюдение формальных требований к документальному подтверждению произведенных расходов, в нарушение статьи 65 АПК РФ не представил достоверные доказательства в подтверждение обоснованности расходов по сделкам с указанным выше контрагентом.

При этом апелляционный суд полагает, что установленные по делу и изложенные выше обстоятельства опровергают и утверждение подателя апелляционной жалобы о проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе своего контрагента. Тот факт, что ООО "Технодом" являлось действующим юридическим лицом, в отсутствие каких-либо доказательств ведения реальной хозяйственной деятельности с данным контрагентом не опровергает указанный вывод апелляционного суда.

С учётом изложенного суд апелляционной инстанции полагает, что при отсутствии доказательств совершения хозяйственных операций (поставка ГСМ), в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет и соответствующие суммы затрат включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, вывод об обратном, на чём в апелляционной жалобе настаивает заявитель, не может быть сделан.

Доводы подателя апелляционной жалобы о том, что такие обстоятельства, как-то: наличие у ООО "Технодом" признаков фирмы-"однодневки", отсутствие имущества, непредставление налоговой отчетности и т.п. установлены в отношении другого юридического лица - ООО "Технодом", также не свидетельствуют о наличии оснований для удовлетворения его жалобы.

Действительно, указанные обстоятельства имеют отношение к контрагенту заявителя, однако, поскольку именно на основании документов, выставленных от указанного лица, налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, указанные обстоятельства подлежат оценке наряду с другими для установления факта наличия предусмотренных законом оснований для получения такой выгоды.

При данных обстоятельствах к доводу подателя апелляционной жалобы о том, что заявителю ГСМ мог быть поставлен не самим контрагентом (ООО "Технодом"), а привлеченными им третьими лицами, суд апелляционной инстанции относится критически, поскольку указанный довод не находят своего подтверждения в материалах дела.

Таким образом, вывод налогового органа о получении Общиной необоснованной налоговой выгоды со ссылкой на предоставление недостоверных документов и отсутствие реальности осуществленных хозяйственных операций, подтверждается материалами дела, что повлекло правомерный отказ инспекции в предоставлении налоговых вычетов в заявленном обществом размере и правомерное исключение из состава расходов затрат общества по сделке с ООО "Технодом".

3) По эпизоду правомерности отнесения стоимости ГСМ (списание) к расходам при налогообложении прибыли в 2011 году.

После получения акта налоговой проверки Общиной были представлены дополнительные документы: акты списания ГСМ на подвесные лодочные моторы, путевые листы, чеки на приобретение ГСМ и акты списания в подтверждение расходов на списание ГСМ за 2011-2012 годы.

Расходы по ГСМ (дизельного топлива) для автомобиля Тайота Ланд Крузер и вездехода Трэкол 39292Д были отнесены налогоплательщиком на производственные затраты (счет 20 "Основное производство"), списание ГСМ производилось Общиной по документу "Требование-накладная" (формы N М-11) на основании товарных накладных, путевых листов с учетом норм расхода топлива, разработанных самим налогоплательщиком.

Проанализировав представленные Общиной первичные документы, налоговый орган пришел к выводу о том, что расстояние, указанное в путевых листах, до населенных пунктов Гороноправдинск, Цингалы, Приобье, Добрино, не соответствует официальным данным; в путевых листах на автомобиль Тайота Ланд Крузер отсутствует обязательный реквизит "Показание спидометра", во всех путевых листах отсутствует реквизит "Номер документа". При этом налоговому органу не были представлены документы, подтверждающие направление работников Общины в служебные командировки в различные населенные пункты, трудовые договоры с указанием на разъездной характер работы. Представленные налогоплательщиком путевые листы не подтвердили использование транспорта именно в производственных целях.

Исходя из указанных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу о том, что представленные Общиной первичные документы не позволяют установить, что транспортные средства использовались в служебных, а не личных целях.

Аналогичные доказательства неподтверждения Общиной списания ГСМ указаны Инспекцией относительно использования ГСМ при эксплуатации моторных лодок (Общиной не представлено документального подтверждения доставки бензина до места нахождения моторных лодок, не подтверждён состав членов комиссии по его списанию, отсутствуют заключения комиссии с указанием цели произведённых расходов).

При этом Инспекция приняла во внимание тот факт, что налогоплательщик не подтвердил факт приобретения ГСМ у ООО "Технодом", что исключает и списание впоследствии указанного ГСМ.

Проанализировав представленные первичные документы, налоговый орган пришел к выводу о том, что факт расходования на производственные нужды бензина АИ-92 и АИ-95 в указанном налогоплательщиком размере не подтвержден надлежащими документами.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции об обоснованности позиции Инспекции по указанному эпизоду, исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Налогоплательщик ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении настоящего спора (в том числе, при повторном рассмотрении дела) не представил относимых и допустимых доказательств в подтверждение правомерность отнесения указанных расходов по списанию ГСМ к расходам при налогообложении прибыли.

Первичные учетные документы должны отвечать критериям полноты и достоверности и отражать реальные хозяйственные операции.

Поскольку выше судами первой и апелляционной инстанции признаны обоснованными доводы Инспекции о нереальности хозяйственной операции по приобретению ГСМ у ООО "Технодом", следовательно, списание ГСМ в объемах, приобретенных у названного контрагента, также не может быть признано реальным.

В пользу указанного вывода свидетельствует и тот факт, что в сметах, составленных Общиной при получении бюджетных субсидий на возмещение затрат на продукцию охотпромысла, дикорастущих и лекарственно-технического сырья, на добычу и реализацию рыбной продукции, содержащих расходы Общества, расходы на приобретение ГСМ в указанных объемах также не отражены, то есть налогоплательщик не считал указанные расходы производственными и не претендовал на возмещение указанных затрат при получении субсидии.

При этом суд первой инстанции обоснованно принял во внимание, что на момент проведения налоговой проверки (до получения акта проверки) налогоплательщик не представлял указанные выше документы со ссылкой на их утрату в результате затопления и на изъятие их правоохранительными органами в рамках возбужденных уголовных дел. Обосновывая предоставление спорных первичных документов после составления акта проверки (т. 26, л.д. 123), налогоплательщик сослался на письма в адрес контрагентов (т. 23, л.д. 2-11), однако доказательства направления указанных писем контрагентам Общины, сопроводительные письма контрагентов при направлении на них ответов Общине представлены не были.

В связи с чем апелляционный суд, равно как и суд первой инстанции, критически оценивает указанные обстоятельства получения первичных документов Общиной. Более того, по верному замечанию суда первой инстанции, получить первичные документы по списанию ГСМ Община от контрагентов не могла, поскольку эти первичные документы составлены самим налогоплательщиком и, как им указывалось в ответ на требования налоговых органов, они были затоплены или изъяты правоохранительными органами (т. 4, л.д. 137, 138).

Исходя из совокупности всех установленных и изложенные выше обстоятельств по делу, в том числе отсутствия доказательств приобретения ГСМ у ООО "Технодом", недостоверности представленных первичных документов на списание ГСМ, а также неуказания этих расходов при получении Общиной бюджетных субсидий, Инспекция обоснованно исключила из состава расходов налогоплательщика расходы на списание ГСМ в силу отсутствия достоверного документального подтверждения таких расходов.

Доводы подателя апелляционной жалобы о необходимости проведения Инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля после получения документов на списание ГСМ в целях подтверждения наличия у Общины различных транспортных средств, требующих ГСМ, закупки продукции в различных районах, где находятся холодильное оборудование и приемные пункты, также не свидетельствуют о наличии оснований для удовлетворения его жалобы.

Аналогичные, по сути, доводы заявлялись Общиной в суде первой инстанции и был обоснованно отклонены судом ввиду следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 указанной статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, у налогового органа отсутствует безусловная обязанность по проведению дополнительных мероприятий налогового контроля при поступлении от налогоплательщика дополнительных документов. Решение о необходимости проведения таких мероприятий принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа исходя из конкретных обстоятельств.

Поскольку дополнительные документы в подтверждение факта списания ГСМ были представлены налогоплательщиком при подаче возражений на акт проверки (при этом ранее налогоплательщик ссылался на их утрату), они обосновано оценены Инспекцией при принятии решения по результатам проверки.

Разъездной характер производственной деятельности налогоплательщика не может служить основанием для учета операций по списанию ГСМ при отсутствии надлежащим образом оформленных первичных документов.

По аналогичным основаниям отклоняется судом апелляционной инстанции и довод подателя апелляционной жалобы о том, что сокращение фамилии водителей в представленных путевых листах не отменяет факта того, что они работают в Общине. В силу изложенных выше норм НК РФ именно налогоплательщик обязан подтверждать заявленные расходы надлежаще оформленными и достоверными первичными документами, что не имеет место в рассмотренной ситуации.

На основании статьи 54 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В свою очередь пункт 5 указанной статьи НК РФ предусматривает, что в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных.

В целях оценки заявленных Общиной доводов о неправомерном отказе Инспекции к принятию расходов на приобретение ГСМ в 2011-2012 годах суд первой инстанции определением от 02.12.2016 предложил заявителю представить расчет налоговых обязательств по указанному эпизоду, а ответчика - оценить расчет налоговых обязательств, представленный налогоплательщиком.

Заявителем не представлен расчет налоговых обязательств (по налогу на прибыль за 2011 год и по УСН за 2012 год с учетом представленных Общиной документов, подтверждающих списание ГСМ). Представленный заявителем расчет (т. 34, л.д. 36-38), по верному замечанию суда первой инстанции, не позволяет оценить доводы заявителя о необходимости принятия расходов по списанию ГСМ в спорный период времени. Таким образом, налогоплательщиком не опровергнут расчет налоговых обязательств, осуществленный Инспекцией при проведении налоговой проверки с учетом представленных налогоплательщиком документов.

При этом само по себе несогласие налогоплательщика с расчетом налоговых обязательств, произведенным Инспекцией по полученным от налогоплательщика первичным документам, не может являться основанием для отмены решения в указанной части. Налогоплательщик, полагая, что им понесены затраты в виде списания ГСМ, в целях исполнения возложенной на него законом обязанности по исчислению налоговой базы, должен самостоятельно произвести расчет своих налоговых обязательств, подтвердив его надлежаще оформленными первичными бухгалтерскими документами, что при рассмотрении настоящего дела налогоплательщиком сделано не было.

С учетом изложенного, являются правомерными выводы Инспекции о недоказанности налогоплательщиком факта расходования ГСМ на производственные нужды и, как следствие, необходимость их учета при исчислении налога на прибыль организаций и налога, применяемого при упрощенной системе налогообложения.

В связи с признанием правомерным осуществленного налоговым органом доначисления спорных налогов является обоснованным начисление пени и привлечение заявителя к налоговой ответственности по соответствующим основаниям.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности на момент вынесения оспариваемого решения не истек (пункт 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Каких-либо нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, которые являются самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения недействительным, равно как и иных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки, которые привели или могли привести к принятию Инспекцией незаконного и необоснованного решения, судами первой и апелляционной инстанций также не установлено.

При данных обстоятельствах, с учетом указаний суда кассационной инстанции, содержащихся в постановлении от 08.12.2015, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об обоснованности и законности частично оспариваемого решения Инспекции от 09.06.2014.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ее подателя.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 30.01.2017 по делу N А75-10614/2014-оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Е.П. Кливер