Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 ноября 2017 г. N 09АП-40526/17

город Москва

1 ноября 2017 г.

дело N А40-245242/16

Резолютивная часть постановления оглашена 31.10.2017.

Постановление изготовлено в полном объеме 01.11.2017.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Румянцев П.В., Лепихин Д.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 и АО "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.07.2017

по делу N А40-245242/16, принятое судьей Нагорной А.Н.

по заявлению АО "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" (184141, Мурманская область, Ковдор, улица Сухачева, дом 5, ОГРН 1025100575103)

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (129223, Москва, проспект Мира, дом 119, строение 164, ОГРН 1047723039440)

о признании недействительным решения в части;

при участии:

от заявителя - Шкода В.П. по доверенности от 10.03.2017, Черных С.В. по доверенности от 11.04.2017, Чемаров А.Ю. по доверенноси от 17.02.2017;

от заинтересованного лица - Корнеева Е.В. по доверенности от 15.05.2017;

установил: АО "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 20.05.2016 N 56-15-15/02/11/1179 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: по п. 2.1.1 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых, в связи с неправомерным применением ставки 0 % к налоговой базе в отношении добытых полезных ископаемых техногенного месторождения в сумме 115.533.338 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; по п. 2.1.2 в части привлечения к ответственности в соответствии с п. 1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 100.878 руб.; по п. 2.2.1 в части необоснованного включения в состав внереализационных расходов за 2011 расходов по нереальной ко взысканию задолженности, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль на 6.555.940 руб., и, как следствие, к неуплате налога на прибыль за 2011 в размере 1.311.188 руб., соответствующих сумм пени; по п. 2.2.3 в части получения в 2013 необоснованной налоговой выгоды в результате неверного определения рыночной стоимости доли в уставном капитале организации по причине неправомерного невключения в стоимость доли лицензии на право пользования недрами, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль на 736.161.915 руб., и, как следствие к неуплате налога на прибыль за 2013 в размере 147.232.383 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; в части не учета доначисленного налога на добычу полезных ископаемых при определении налоговых обязанностей по налогу на прибыль организаций (с учетом уточнения заявленных требований от 17.01.2017 и от 16.05.2017).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.07.2017 признано недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 20.05.2016 N 56-15-15/02/11/1179 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления по п. 2.1.1 налога на добычу полезных ископаемых в сумме 115.533.338 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных требований, отказано.

Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 и АО "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" не согласились с выводами суда в соответствующих частях, обратились с апелляционными жалобами, в судебном заседании представители органа налогового контроля и общества поддержали свои доводы и возражения, по мотивам, изложенным в жалобах и отзывах.

Рассмотрев повторно материалы дела в порядке, предусмотренном ст. 266, ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выслушав представителей, обсудив доводы апелляционных жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 06.11.2015 N 56-15-15/03/07/631.

По результатам рассмотрения представленных обществом возражений на акт, иных материалов выездной налоговой проверки, налоговым органом вынесено решение от 20.05.2016 N 56-15-15/02/11/1179 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику начислены суммы по налогу на прибыль организаций в размере 148.755.435 руб., налогу на имущество организаций в размере 862.141 руб., налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в размере 115.533.338 руб. на общую сумму 265.150.914 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату по налогу на прибыль в размере 30.646.913 руб., по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в размере 8.831 руб., по налогу на имущество 40.948 руб., по НДПИ в размере 44.413.113 руб. в общем размере 75.109.805 руб.; общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по налогу на прибыль 29.446.477 руб., налогу на имущество 110.470 руб., НДПИ в размере 6.289.492 руб. в общем размере 35.846.439 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в Федеральную налоговую службу Российской Федерации с апелляционной жалобой, решением которой от 08.12.2016 N СА-4-9/23455@ решение инспекции отменено в части вывода, изложенного в п. 2.1.2 решения о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 439.038 руб. за неуплату (неполную уплату) НДПИ за июнь, июль, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2013; вывода, изложенного в п. 2.2.2 решения о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011, в связи с необоснованным отнесением на расходы, уменьшающие доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций затраты на НИОКР, не давшие положительного результата в сумме 1.059.322 руб.; вывода, изложенного в п. 2.4 решения о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2011-2013, в связи с необоснованным применением льготы по налогу на имущество организаций за 2011-2012, пониженной налоговой ставки при исчислении налога на имущество организаций за 2013 в отношении спорных объектов основных средств; в остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами органов налогового контроля, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнений в порядке ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным решения инспекции в части п. п. 2.1.1., 2.2.1, 2.2.3, 2.3.1 и об обязании налоговый орган скорректировать налогооблагаемую прибыль за соответствующие периоды на сумму доначисленных налогов.

Решением суда заявленные требования общества удовлетворены в части доначисления по п. 2.1.1 налога на добычу полезных ископаемых в сумме 115.533.338 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных требований, отказано.

Налоговый орган обжалует судебный акт в части удовлетворения заявленных требований.

По пункту 2.1.1 решения налогового органа.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (п. 1 ст. 338 НК РФ).

По данному эпизоду налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом неправомерно применена ставка 0 % по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) при добыче апатита и бадделеита из техногенного месторождения хвостов обогащения апатит-магнетитовых руд 1-го поля хвостохранилища (хвостов ММС).

В обоснование своей позиции инспекция указывает на то, что хвосты не являются отходами, а являются техногенной рудой (сырьем), оставшимся после первой стадии обработки; отсутствуют нормативы содержания полезных ископаемых, которые подлежали утверждению в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899; общество не признает хвосты отходами, поскольку не осуществляет платежи за негативное воздействие на окружающую природную среду.

Рассмотрев повторно материалы дела, выслушав представителей, обсудив доводы апелляционной жалобы органа налогового контроля, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что общество осуществляло недропользование в соответствии с лицензией на право пользования недрами серии МУР N 00471, зарегистрированной Комитетом природных ресурсов Мурманской области 11.11.1999, выданной на срок до 30.11.2015 (том 4 л.д. 24-45).

В соответствии с указанной лицензией целевым назначением и видами работ для заявителя являются разработка техногенного месторождения хвостов обогащения апатит-магнетитовых руд 1-го поля хвостохранилища.

Участок недр, который передан в разработку обществу, имеет статус горного отвода.

К данной лицензии имеются приложения, составляющие ее неотъемлемую часть, в частности, приложение 7 - протокол N 3617 заседания ЦКЗ Комитета России по металлургии (по рассмотрению запасов) от 11.03.1993 (том 4 л.д. 40-44).

В соответствии с п. 2.2 указанного протокола установлено (том 4 л.д. 40), что залежь хвостов мокрой магнитной сепарации и апатитовой флотации, обогащения апатитом и бадделеитом, сформирована в результате почти 20-летнего сброса отходов обогащенных апатит-бадделеит-магнетитовых руд Ковдорского месторождения, все отходы образованы до 1981 года.

Из этого следует, что в лицензии установлено право разработки техногенного месторождения хвостов обогащения, сформировавшихся в результате сброса отходов.

Доводы общества о том, что налоговым органом необоснованно переквалифицировано месторождение в "минеральное сырье с высоким содержанием апатит-бадделеитовых руд", являются правомерными.

Ссылки налогового органа о том, что обществом не осуществлялись платежи за негативное воздействие на окружающую среду до окончания действия лицензии, что является доказательством того, что хвосты обогащения не являются отходами, отклоняются, как необоснованные.

Согласно протоколу N 3617 заседания ЦКЗ Комитета России по металлургии (по рассмотрению запасов) от 11.03.1993 запасы техногенного месторождения хвостов сформированы именно из отходов. Причем данные отходы образовались до 1981 года, что не отрицается налоговым органом.

Правоотношения по платежам за размещение отходов или иное воздействие на окружающую природную среду возникли в период размещения отходов и подлежали нормативному регулированию, действовавшему в тот же период - до 1981 года.

В обжалуемом решении налогового органа выводов относительно неуплаты платежей за размещение отходов или иное воздействие на окружающую природную среду не содержатся.

Вместе с тем, постановка налоговым органом вопроса о платежах за негативное воздействие на окружающую среду за 2011-2013 неправомерна, поскольку в данный период отходы не размещались, согласно лицензии общества являлись техногенным месторождением с 1996 года.

Доводы налогового органа о неправильном применении постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899, отклоняются, исходя из того, что нормативы содержания полезных ископаемых утверждены в приложении N 7 к лицензии МУР N 00471 - протокол ЦКЗ Комитета России по металлургии N 3617 от 11.03.1993, что является неотъемлемой частью лицензии.

В соответствии с п. 4.1 указанного протокола (том 4 л.д. 43) утверждены запасы хвостов в тысячах тонн, содержание полезных ископаемых (Р205 и Zr02) в хвостах в процентах, а также запасы полезных ископаемых в хвостах в тысячах тонн.

Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899, вступившее в силу с 01.01.2002 и утвержденные им Правила не предусматривают, необходимость пересмотра ранее принятых решений, которыми нормативы потерь уже ранее утверждены для соответствующих недропользователей.

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона о недрах (в редакции, действовавшей в период выдачи лицензии) предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.

Ковдорскому ГОКу выдано разрешение (лицензия) установленного образца, к которому приложен указанный протокол, который имеет правовое значение для определения нормативов содержания полезных ископаемых, несмотря на то, что к моменту его издания полезные ископаемые еще не были поставлены на государственный баланс.

Вместе с тем, налоговым органом в решении (стр. 3 абз. 3) обоснованно указано на то, что запасы техногенного месторождения утверждены Территориальной комиссией по запасам полезных ископаемых при Комитете по геологии и использованию недр Мурманской области протоколом от 8-24.05.1996 N 9-96 (том 5 л.д. 60-65) и поставлены на государственный баланс. При этом в протоколе (стр. 5) утверждены запасы Ковдорского техногенного месторождения лежалых хвостов 1-го поля хвостохранилища в тех же количествах, что и в протоколе N 3617 от 11.03.1993, как по запасам в тысячах тонн, так и по содержанию полезных элементов в процентах и прямо указано на то, что рассматриваемый отчет включает результаты работ, отраженные в протоколе N 3617 от 11.03.1993 (том 5 л.д. 60). На этот же протокол идет ссылка в абз. 1 п. 1.1 Условий предоставления лицензии, являющихся приложением N 1 к лицензии и указано на то, что Ковдорскому ГОКу одобрена инициатива по подготовке к промышленному освоению отходов обогащения комплексных руд для выпуска апатитового и бадделеитового концентрата, что свидетельствует о необоснованности доводов налогового органа о том, что Ковдорский ГОК добывает полезные ископаемые не из отходов, а из минерального сырья.

Таким образом, нормативы содержания полезных ископаемых Ковдорского ГОКа, добываемых из техногенного месторождения лежалых хвостов 1-го поля хвостохранилища утверждены Ковдорскому ГОКу в установленном порядке протоколом N 3617 от 11.03.1993 ЦКЗ Комитета России по металлургии. Полезные ископаемые поставлены на государственный баланс Территориальной комиссией по запасам полезных ископаемых при Комитете по геологии и использованию недр Мурманской области протоколом от 8-24.05.1996 N 9-96 в том же количестве и качестве.

Из этого следует, что доводы налогового органа о непринятии в качестве доказательства протокола N 3617 от 11.03.1993, которым утверждены нормативы содержания полезных ископаемых, по причине того, что они не поставлены на государственный баланс, необоснованные.

Доводы инспекции относительно письма Роснедр (том 5 л.д. 118-120) отклоняются, поскольку в письме на вопрос общества о необходимости утверждать нормативы содержания полезных ископаемых в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899 указано о том, что данные нормативы уже есть в лицензионной документации.

Таким образом, общество правомерно действовало в соответствии с ответом компетентного органа с 2003 до окончания действия лицензии (2015).

Кроме того, по иному периоду вопрос по применению ставки 0 % по НДПИ по той же лицензии в отношении того же месторождения - отходов обогащения 1-го поля хвостохранилища, ранее рассмотрен судом (дело N А42-9407/03-29) и установлено, что обществом правомерно применена ставка 0 % при налогообложении отходов обогащения 1-го поля хвостохранилища. Разведка и подсчет запасов 1-го поля хвостохранилища выполнены обществом по состоянию на 01.01.1991, нормативы содержания полезных компонентов в этих отходах утверждены в установленном порядке 24.05.1996 на весь период эксплуатации месторождения. Согласно методическим рекомендациям МПР РФ (распоряжение от 16.09.2003 N 408) отвалы или отходы горнодобывающего и перерабатывающего производства, содержащие твердые полезные ископаемые, являются техногенными месторождениями. Промышленное значение техногенных месторождений определяется по данным разведочных работ. Следовательно, у заявителя не имелось правовых оснований вновь утверждать ранее утвержденные нормативы в связи с принятием Правительством Российской Федерации постановления от 26.12.2001 N 899.

Из пояснений налогоплательщика по фактическим обстоятельствам спора по данному эпизоду следует, что стандарт предприятия N 00186759-006-2007, принятый в 2007 введен вместо стандарта предприятия N 182 2-16.02-2002, который принят в 2002, в связи с постройкой дополнительного комплекса по переработке хвостов 1-го поля хвостохранилища. Обществом в 2007 построен и введен в эксплуатацию "Комплекс по обогащению бадделеит-апатитовых песков техногенного месторождения первого поля хвостохранилища" (песковая фабрика), что позволило перерабатывать добываемые из техногенного месторождения полезные ископаемые не только на существовавшем обогатительном комплексе (АБОФ), но и на вновь построенном - на песковой фабрике. В результате изменения путей транспортировки полезных ископаемых и мест их переработки (том 7 л.д. 81-82) потребовалось внесение изменений в стандарт. При этом общество продолжало разрабатывать то же самое техногенное месторождение, по той же самой лицензии и добывало то же полезное ископаемое, что и в 2003. Технологическая инструкция N ТИ 00186759-Р-28-2008 (том 7 л.д. 62-64) разработана в связи с тем, что срок действия инструкции N ТИ 182-Р-28-2001 истек (том 7 л.д. 84).

Согласно внутреннему стандарту общества, регламентирующему порядок управления технологическими инструкциями, срок их действия составляет 5 лет и его истечение является основанием для их пересмотра. Проект 2008 - "Отработка техногенного месторождения первого поля хвостохранилища на период с 2008 до конца отработки. Вторая очередь", на который ссылается инспекция, как на новый, не проходил экспертиз, не имел правового значения для третьих лиц и применялся обществом как вспомогательная документация. Разработка месторождения велась в соответствии с утвержденным проектом 1997 "Добыча и обогащение лежалых хвостов техногенного месторождения с целью поддержания мощности Ковдорского ГОКа" до момента окончания лицензии. Таким образом, по сравнению с 2003 годом к 2011 году у общества произошли изменения, связанные с улучшением эффективности процесса добычи полезных ископаемых, которые не повлияли на сами полезные ископаемые, находящиеся в техногенном месторождении 1-го поля хвостохранилища.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса Российской Федерации, налогообложение производится по налоговой ставке 0 % (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче: полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

С учетом фактических обстоятельств появление у общества нового стандарта и новой технологической инструкции не могло повлиять на содержание полезных ископаемых в отходах, которые сформировались у общества в 70-х годах 20 ХХ.

Протоколом заседания территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при Комитете природных ресурсов Мурманской области N 50-01 от 04.12.2001 (том 7 л.д. 88-97) подтверждены выводы протокола заседания Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при Комитете по геологии и использованию недр Мурманской области от 08-24.05.1996 N 9-96 и уточнены запасы по состоянию на 2001 с учетом того, что ранее добыто комбинатом.

С учетом изложенного, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа не имеется.

АО "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" обжалует решение суда в части п. 2.2.1 решения инспекции в части необоснованного включения в состав внереализационных расходов за 2011 расходов по нереальной ко взысканию задолженности и п. 2.2.3 в части получения обществом в 2013 необоснованной налоговой выгоды в результате неверного определения рыночной стоимости доли в уставном капитале органзации по причине неправомерного невключения в стоимость доли лицензии на право пользования недрами; в остальной части решение суда просит оставить без изменения.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей, обсудив доводы апелляционной жалобы общества, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения, исходя из следующего.

По п. 2.2.1 решения инспекции.

Налоговым органом установлено, что обществом создан резерв в соответствии со ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно приказа от 31.03.2011 N 367 "О списании дебиторской задолженности и создании резерва по сомнительным долгам" в 1 квартале 2011 подлежит списанию за счет резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность в сумме 6.555.940, 43 руб. по контрагенту МУП "Енское ЖКП".

В налоговом регистре (форма регистра-расчета резерва по сомнительным долгам отчетного (налогового) периода) за февраль 2011 отражено списание суммы безнадежного долга в размере 6.555.940, 43 руб. за счет резерва по сомнительным долгам.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом неправомерно списана в феврале 2011 сумма безнадежной задолженности в размере 6.555.940, 43 руб. по контрагенту МУП "Енское ЖКП" за счет резерва по сомнительным долгам, в связи с его ликвидацией (29.12.2010), в то время как надлежащий период ее списания за счет резерва является 2010, исходя из даты прекращения деятельности согласно выписке из ЕГРЮЛ, что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2011 на сумму 1.311.188 руб.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, в случае если она не погашена в сроки установленные договором. Безнадежными долгами (долгами нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Суммы безнадежных долгов, выявленных (признанных) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде приравниваются к убыткам и подлежат списанию либо за счет созданного в этом периоде резерва по сомнительным долгам на основании п. 4 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации, либо в размере, превышающем этот резерв, включаются в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ), данное положение Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

В соответствии с п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318-320 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен (обязан) определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание, то есть, списание нереальной ко взысканию дебиторской задолженности должно быть произведено только в период ее образования как безнадежной (истечение срока исковой давности, ликвидация, принятие акта государственного органа), списание такой задолженности в последующих периодах является неправомерным и влечет, в случае выявления этого обстоятельства при проведении налоговой проверке, отказ в признании внереализационных расходов и начисление налога на прибыль организаций.

В соответствии со ст. 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и другие).

Согласно п. 8 ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

С учетом изложенного, выводы налогового органа о том, что поскольку задолженность МУП "Енское ЖКП" в сумме 6.555.940, 43 руб. подлежала списанию за счет резерва в 2010, то обществом неправомерно списана данная сумма задолженности за счет резерва по сомнительным долгам в 2011, являются обоснованными.

По п. 2.2.3 решения инспекции.

По результатам проверки налоговым органом сделан вывод о том, что обществом при реализации доли в уставном капитале зависимого общества - ООО "ЕвроХим-Усольский калийный комбинат" неправомерно не включена стоимость лицензии в расчет стоимости доли в уставном капитале ООО "ЕвроХим-Усольский калийный комбинат" (ООО "ЕвроХим-УКК"), что привело к занижению финансового результата от выбытия (реализации) доли в размере стоимости лицензии, что свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по доходам от реализации имущественных прав.

В обоснование своей позиции общество указывает на то, что судом не исследованы доказательства, подтверждающие наличие деловой цели и заявитель считает, что налоговым органом превышены полномочия, поскольку в компетенцию территориальных налоговых органов не входит проверка соответствия цен между взаимозависимыми лицами.

Доводы общества отклоняются судом по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, другие обоснованные расходы.

Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Согласно п. 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что по договору купли-продажи доли в уставном капитале от 11.02.2013 обществом реализована ОАО "МХК "ЕвроХим" доля (30,76 %) в уставном капитале ООО "ЕвроХим - Усольский калийный комбинат" (ООО "ЕвроХим - УКК") по стоимости 492.072.580, 58 руб.

В регистре налогового учета Д-Свод за 2013 обществом отражена сумма выручки от реализации доли в уставном капитале ООО "ЕвроХим-УКК" в сумме 492.072.581 руб.

В регистре РРИ "расходы по реализации прочего имущества за декабрь 2013 год" отражены расходы в сумме 492.072.581 руб., на которые заявителем уменьшены доходы от реализации доли в уставном капитале.

Согласно решению единственного акционера общества ОАО "МХК ЕвроХим" от 03.11.2011 общество принимает участие в учреждении ООО "ЕвроХим - УКК" с местом нахождения по адресу: 618460, Пермский край, Усольский район, город Усолье, улица Свободы, дом 138, в качестве его соучредителя.

ООО "Еврохим-УКК" учреждено с целью продолжения деятельности на предоставленном участке недр на базе филиала заявителя в г. Усолье (добыча и переработка калийной руды).

Размер уставного капитала ООО "ЕвроХим-УКК" составил 81.893.962 руб. Размеры долей участников ООО "ЕвроХим-УКК" в его уставном капитале и их номинальная стоимость при учреждении определены в следующем порядке: ОАО "МХК "ЕвроХим" - 49 %; номинальная стоимость доли - 40.128.041, 74 руб., подлежит оплате в денежной форме; АО "Ковдорский ГОК" - 5 1%; номинальная стоимость доли - 41.765.921 руб., подлежит оплате имуществом и имущественными правами.

Согласно передаточному акту от 03.11.2011 АО "Ковдорский ГОК" передано в качестве вклада в уставный капитал ООО "ЕвроХим-УКК" имущество и имущественные права на общую сумму 41.765.921 руб., в том числе: недвижимое имущество, автотранспорт, прочее движимое имущество, права аренды на земельные участки.

АО "Ковдорский ГОК" осуществлена оценка имущества и имущественных прав с целью внесения в уставный капитал на основании договора об оценке от 08.07.2011, заключенного с ООО "Финансовые и бухгалтерские консультанты" (ООО "ФБК").

Из отчета от 26.08.2011 N 56/2011 "Об оценке рыночной стоимости основных средств, прав аренды на земельные участки, прав требования по незавершенным договорам, исключительного права пользования недрами Палашерского и Балахонцевского участков Верхнекамского месторождения калийно-магниевых солей в

Пермском крае", представленном ООО "ФБК", следует, что стоимость исключительного права пользования недрами Палашерского и Балахонцевского участка Верхнекамского месторождения оценена в размере 4.626.671.000 руб.

Решением единственного акционера общества ОАО "МХК "ЕвроХим" от 10.01.2012 принято решение о переоформлении права пользования Палашерским и Балахонцевским участкам Верхнекамского месторождения калийно-магниевых солей, расположенных на территории Усольского муниципального района города Березники Пермского края от АО "Ковдорский ГОК" в пользу ООО "ЕвроХим-УКК".

Согласно ст. 17.1 Закона "О недрах" право пользования участками недр переходит к другому субъекту предпринимательской деятельности в определенных случаях, в том числе, юридическое лицо - пользователь недр выступает учредителем нового юридического лица, созданного для продолжения деятельности на предоставленном участке недр в соответствии с лицензией на пользование участком недр, при условии, если новое юридическое лицо образовано в соответствии с законодательством Российской Федерации и ему передано имущество, необходимое для осуществления деятельности, указанной в лицензии на пользование участком недр, в том числе из состава имущества объектов обустройства в границах участка недр, а также имеются необходимые разрешения (лицензии) на осуществление видов деятельности, связанных с недропользованием, и доля прежнего юридического лица - пользователя недр в уставном капитале нового юридического лица на момент перехода права пользования участком недр составляет не менее половины уставного капитала нового юридического лица.

Из материалов дела следует, что ОАО "МХК "ЕвроХим" дано согласие на переоформление указанной лицензии, в связи с чем подана в Управление по недропользованию по Пермскому краю заявка на переоформление пользования недрами (письмо от 27.04.2012 N 32/1-1).

Управлением по недропользованию по Пермскому краю приказом от 13.06.2012 N 167 утверждено переоформление лицензии ПЕМ 14450 ТЭ на право пользования недрами с целью добычи калийно-магниевых солей на Палашерским и Балахонцевским участкам Верхнекамского месторождения.

Первоначально право пользования недрами по лицензии ПЕМ 14450 ТЭ предоставлено заявителю, как победителю аукциона с целью добычи калийно-магниевых солей на Палашерском и Балахонцевском участках Вернекамского меторождения калийно-магниевых солей в Пермском крае от 12.03.2008. Лицензия выдана сроком до 2028.

Обществом подтверждена готовность уплатить разовый платеж в сумме 4.087.000.000 руб.

Согласно протоколу общего собрания участников ООО "ЕвроХим-УКК" от 12.12.2012 утверждены итоги внесения в уставный капитал дополнительных вкладов участниками: АО "Ковдорский ГОК" внесен вклад имуществом на сумму 357.759.382 руб.; ОАО "МХК "ЕвроХим" внесен вклад денежными средствами на сумму 859.300.000 руб.

Доли в уставном капитале определены следующим образом: АО "Ковдорский ГОК" - 30,76 %, номинальная стоимость доли 399.525.303 руб.; ОАО "МХК "ЕвроХим" - 69,24 %, номинальная стоимость доли 899.248.041, 74 руб.

Согласно решению единственного акционера общества ОАО "МХК "ЕвроХим"" от 04.02.2013 участие АО "Ковдорский ГОК" в уставном капитале ООО "ЕвроХим -УКК" прекращено путем заключения договора купли-продажи доли.

Между АО "Ковдорский ГОК" и ОАО "МХК "ЕвроХим"" заключен 11.02.2013 договор купли-продажи, по условиям которого номинальная стоимость доли составила 399.525.303 руб., по соглашению сторон стоимость доли составила 492.072.580, 58 руб.

Налоговым органом назначена экспертиза по определению рыночной стоимости 30,76 % доли в уставном капитале ООО "ЕвроХим-УКК" по состоянию на 11.02.2013.

Проведение экспертизы поручено экспертам ЗАО "Финансовый консультант".

В результате проведенной экспертизы ЗАО "Финансовый консультант" представлен отчет N 11/16 об оценке рыночной стоимости 30,76 % доли в уставном капитале ООО "ЕвроХим-УКК" по состоянию на 11.02.2013, из которого следует, что на 11.02.2013 рыночная стоимость 30,76 % доли в уставном капитале ООО "ЕвроХим-УКК" составила 1.288.234.496 руб.

Из пояснений налогового органа следует, что по требованию налогового органа N В-4919 (по поручению N 47049) ООО "ЕвроХим-УКК" письмом N 608/71 от 10.06.2015 представлены документы по учету полученной лицензии на пользования недрами.

Из анализа представленных документов следует, что в налоговом учете ООО "ЕвроХим-УКК" признана лицензия на пользование недрами как нематериальный актив, подлежащий списанию через амортизационные отчисления в течение 189 месяцев. Первоначальная стоимость лицензии указана в сумме 400 руб.

По мнению инспекции, поскольку разовый платеж за право пользования участком недр не сформировал первоначальную стоимость лицензии, общество, учредив новое общество для продолжения деятельности по недропользованию, осуществлена оценка права на пользования недрами без отражения части взноса в уставный капитал ООО "ЕвроХим-УКК" в виде имущественного права в виде нематериального актива (лицензия) свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Доводы общества в обоснование своей позиции отклоняются судом исходя из того, что права пользования недрами, полученными на основе лицензии, могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому в той мере, в какой их оборот допускается федеральными законами согласно закону "О недрах". Способы передачи права недропользования свидетельствуют о том, что законодатель признает это право частью имущества (совокупности прав и обязанностей) недропользователя. В этом смысле за правом недропользования согласно ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации признается статус имущественного права (имущества). Право пользования участком недр, подтвержденное полученной лицензией, может быть передано непосредственно от организации - владельца этого права учрежденной им дочерней организации при соблюдении условий, установленных Законом "О недрах" (нормы данного Закона свидетельствуют, что переоформление лицензии не означает, что одна организация отказывается от нее, возвращая государству, а другая получает от государства). Земля согласно гражданскому законодательству относится к имуществу (объектам недвижимости). Лицензия оформляет право пользования участком недр земли, то есть право пользования имуществом - имущественное право. Согласно позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письме N 03-03-04/1/568 от 10.07.2006 нематериальный актив в виде права пользования недрами, полученный дочерней компанией, будет являться имуществом (имущественным правом), полученным в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации.

Из материалов дела следует, что в 2012 участниками ООО "ЕвроХим-УКК" осуществлены дополнительные вклады в уставный капитал. Обществом передано в качестве вклада в уставный капитал ООО "ЕвроХим-УКК" имущество на общую сумму 357.759.382 руб., в свою очередь ОАО "МХК "ЕвроХим" внесен денежный вклад в размере 859.300.000 руб. В результате этого взноса доля заявителя в уставном капитале ООО "ЕвроХим-УКК" снизилась с 51 % до 30,76 %.

Соответствии с п. 13 ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, правила, предусмотренные разделом V.I Налогового кодекса Российской Федерации, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 данной статьи.

Согласно п. 1 ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогового контроля все сделки, заключаемые хозяйствующими субъектами, подразделяются на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При этом из совокупности норм законодательства о налогах и сборах сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы, а именно на контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 Кодекса, и иные сделки между взаимозависимыми лицами (неконтролируемые).

Необходимо учитывать, что признание участников сделки взаимозависимыми в силу п. 1 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации имеет своей основной целью определение круга таких операций налогоплательщика, в отношении которых существует риск их совершения на коммерческих или финансовых влияющих на цену условиях, отличных от тех, которые бы имели место в отношениях между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах.

Поэтому на налоговый орган возложена обязанность доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии предусмотренных п. 2 данной статьи признаков контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) тем не менее имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

Установление факта взаимозависимости осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, либо при разрешении требований налогового органа о взыскании доначисленной задолженности.

Согласно п. 1 ст. 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрена возможность налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, которые признаются контролируемыми на основании ст. ст. 105.14, 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности, является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения.

Отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы. При этом отчет признается надлежащим доказательством, если он позволяет сделать вывод об уровне дохода (прибыли, выручки) по контролируемым сделкам, который действительно мог быть получен налогоплательщиком.

Налоговым органом установлено, что заявителем в 2013 получена необоснованная налоговая выгода исходя из фактических обстоятельств: АО "Ковдорский ГОК" полностью списана в налоговом учете сумма затрат, понесенных на получение лицензии на право пользования недрами (добыча калийно- магниевых солей) как прочие расходы, связанные с реализацией, в размере 4.087.000.000 руб. в 2008; АО "Ковдорский ГОК" с целью взноса в уставный капитал осуществлена оценка рыночной стоимости исключительного права пользования недрами (добыча калийно-магниевых солей) и имущественное право (= 626.671.000 руб.) в уставный капитал ООО "ЕвроХим - УКК"; обществом безвозмездно переоформлено право пользования недрами (добыча калийно-магниевых солей) на ООО "ЕвроХим - УКК" без получения финансового результата от выбытия актива; обществом утрачен статус основного владельца доли в уставном капитале ООО "ЕвроХим - УКК" за счет дополнительных взносов ОАО "МХК "ЕвроХим"; АО "Ковдорский ГОК" реализована доля в уставном капитале ООО "Еврохим - УКК" аффилированному лицу - ОАО "МХК ЕвроХим"; АО "Ковдорский ГОК" реализована доля в уставном капитале ООО "Еврохим - УКК" без учета стоимости приобретения лицензии на право пользования недрами (добыча калийно-магниевых солей). Верхнекамское месторождение солей - уникальное по количеству запасов калийных солей. Согласно данным о балансовых запасах на Палашерском и Балахонцевском участках Верхнекамского месторождения по состоянию на дату аукциона (2008) содержится 2.202.919 тыс. тонн сильвинита (категории АВС1); АО "Ковдорский ГОК", при реализации доли в уставном капитале ООО "Еврохим - УКК" утрачена возможность получения дохода от деятельности дочернего предприятия, в том числе, дохода от пользования недрами (добыча калийно-магниевых солей).

Таким образом, обществом в 2013 получена необоснованная налоговая выгода в результате неправильного определения рыночной стоимости доли в уставном капитале организации по причине неправомерного невключения в стоимость доли лицензии на право пользование недрами, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 736.161.915 руб. (1.228.234.496 руб. - 492.072.581 руб.) и неуплату налога на прибыль организаций в 2013 в размере 147.232.383 руб.

Довод общества о том, что в компетенцию территориальных налоговых органом не входит проверка соответствия цен между взаимозависимыми лицами, поскольку не является предметом выездных проверок, отклоняется ввиду следующего.

Согласно апелляционному определению Верховного суда Российской Федерации от 12.05.2016 N АПЛ16-124, где оценивая законность письма Министерства финансов Российской Федерации от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, Верховный суд Российской Федерации пришел к выводу, что территориальные налоговые органы при проведении ими выездных и камеральных проверок могут применять положения ст. 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации в случае установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования ценами в сделках с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, вследствие чего в случае, если суд установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В рассматриваемом случае налоговый орган, установив факт взаимозависимости участников сделок, приняв во внимание результаты проведенных экспертиз рыночной стоимости, исследовав и оценив приведенные доказательства мероприятий налогового контроля, пришел к выводу о занижении обществом финансового результата от выбытия (реализации) доли в размере стоимости лицензии.

Данные обстоятельства свидетельствуют о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по доходам от реализации имущественных прав.

С учетом изложенного апелляционная жалоба АО "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" удовлетворению не подлежит.

Излишне уплаченная обществом государственная пошлина за подачу апелляционной жалобы подлежит возврату на основании ст. 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации из федерального бюджета плательщику.

Руководствуясь ст. ст. 104, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.07.2017 по делу N А40-245242/16 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить АО "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1.500 руб. по апелляционной жалобе, как излишне уплаченную.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

П.В. Румянцев Д.Е. Лепихин