Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 1 августа 2018 г. N 07АП-6057/18

город Томск

1 августа 2018 г.

Дело N А27-7689/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 августа 2018 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего		Павлюк Т.В.,
судей		Кривошеиной С.В.,
		Сбитнева А.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Лачиновой К.А. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (N 07ап-6057/2018), на решение от 07.05.2018 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-7689/2017 (судья Мраморная Т.А.) по заявлению акционерного общества Холдинговая компания "Сибирский Деловой Союз" (ОГРН 1044205037733, ИНН 4205069963), г. Кемерово к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918), г. Кемерово о признании недействительным решения от 31.03.2016 N 19 в части,

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Анзелевич П.Б., представитель по доверенности от 05.03.2018, паспорт;

от заинтересованного лица: Болучевский С.С., представитель по доверенности от 04.05.2018, удостоверение; Силонова Ж.В., представитель по доверенности от 04.07.2018, удостоверение; Зубков А.Л., представитель по доверенности от 15.01.2018, паспорт;

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество Холдинговая компания "Сибирский Деловой Союз" (далее - налогоплательщик, общество, АО ХК "СДС") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - Инспекция) "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 12.12.2016 в части вывода о не исчислении, не удержании и не перечислении налоговым агентом НДФЛ в сумме 23843604,39 руб.; вывода о не исчислении налоговым агентом НДФЛ в сумме 1019907 руб.; предложения удержать и перечислить в бюджет указанные суммы, а при невозможности удержания НДФЛ в течение одного месяца после вынесения обжалуемого решения представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога; в части доначисления и предложения уплатить: пени по НДФЛ в размере соответствующем вышеуказанным суммам НДФЛ; штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ, в сумме 153 013,20 руб.; штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в сумме 400 руб. (согласно заявленного ходатайства в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 02.08.2017).

Решением суда от 07.05.2018 (резолютивная часть объявлена судом 26.04.2018) заявленные требования удовлетворены. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 12.12.2016 N 19 в части вывода о не исчислении, не удержании и не перечислении налоговым агентом НДФЛ в сумме 23843604,39 руб.; вывода о не исчислении налоговым агентом НДФЛ в сумме 1019907 руб.; предложения удержать и перечислить в бюджет указанные суммы, а при невозможности удержания НДФЛ в течение одного месяца после вынесения обжалуемого решения представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога; в части доначисления и предложения уплатить: пени по НДФЛ в размере соответствующем вышеуказанным суммам НДФЛ; штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ, в сумме 153 013,20 руб.; штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в сумме 400 руб. признано недействительным.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить в части удовлетворения требований по эпизоду реализации ценных бумаг (акций) АО ХК "СДС-Уголь" АО ХК "СДС-Маш" физическим лицам, принять новый судебный акт. Апелляционная жалоба мотивирована неправильным применением норм материального права, несоответствием выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела. Налоговый орган считает, что расчетная цена акций и как следствие размер материальной выгоды физлиц по НДФЛ, определяются исходя из размера чистых активов АО ХК "СДС-Уголь" и АО ХК "СДС-Маш", поскольку продавец акций (АО ХК "СДС") закрепил именно этот способ определения расчетной цены акций в своей учетной политике. Использование различных способов определение стоимости ценных бумаг для различных сторон сделки неправомерно.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу, представленном в порядке статьи 262 АПК РФ, представитель в судебном заседании, доводы апелляционной жалобы отклонил, просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, настаивали на ее удовлетворении по основаниям, изложенным в жалобе.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыв, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной Инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - Инспекция) в соответствии со статьями 31, 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка Акционерного общества Холдинговая компания "Сибирский Деловой Союз" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов. По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией 12.12.2016 принято решение N 19 о привлечении АО ХК "СДС" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, пени, исчислить, удержать и перечислить налоговым агентом НДФЛ.

Поскольку досудебный порядок урегулирования спора в порядке статей 101.2, 138-141 НК РФ к полному восстановлению нарушенных прав не привел, налогоплательщик обратился в суд с данным заявлением.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, пришел к выводу об обоснованности заявленных требований. Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции соглашается, отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из следующего.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества. Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.06.2006 N 267-О).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании Протокола заседания Совета директоров ЗАО ХК "СДС" от 29.03.2013, от 14.05.2013 приняты решения о прекращении участия общества в других коммерческих организациях, и о продаже обыкновенных акций ОАО ХК" СДС-Уголь", ОАО ХК "СДС-Маш".

15.05.2013 ЗАО ХК "СДС" осуществлены операции по реализации принадлежащих ему на праве собственности акций ОАО ХК "СДС-Уголь" физическим лицам - Гридину А.В., Гридину С.В., Федяеву М.Ю.; 29.03.2013 и 15.05.2013 акций ОАО ХК "СДС-Маш" физическим лицам - Гридину С.В., Федяеву М.Ю. 15.09.2014 ЗАО ХК "СДС" реализована доля ООО "СДС - Строй"- Гридину С.В., Рыбальченко С.Ю., Гридину А.В.

В соответствии со статьей 105.1 Налогового кодекса РФ налоговым органом установлена взаимозависимость Гридина С.В., Федяева М.Ю. по отношению к ЗАО ХК "СДС", ОАО ХК "СДС-Маш", Рыбальченко С.Ю. по отношению к ООО "СДС - Строй", аффилированность ЗАО ХК "СДС" и Гридина С.В., Федяева М.Ю., что не опровергается заявителем.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено названной статьей для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Согласно пункту 14 статьи 40 НК РФ положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 указанной статьи, при определении рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций". Такие особенности при определении рыночных цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, установлены пунктом 6 статьи 280 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Согласно пункту 6 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено названным пунктом.

В целях названной статьи предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги (абзац второй пункта 6 статьи 280 НК РФ).

В случае реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (абзац третий пункта 6 статьи 280 НК РФ).

Таким образом, пунктом 6 статьи 280 НК РФ установлен специальный порядок определения для целей налогообложения цены реализации необращающихся акций, исходя из их расчетной цены и предельного отклонения цен.

Согласно изложенной в постановлении от 25.05.2004 N 13860/03 правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы, либо о необходимости ее корректировки.

Абзацем четвертым пункта 6 статьи 280 НК РФ (в редакции Федерального закона от 30.12.2012) предусмотрено, что порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Такой порядок определения расчетной цены не обращающихся ценных бумаг в соответствии с абзацем четвертым пункта 6 статьи 280 НК РФ утвержден приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.11.2010 N 10-66/пз-н "Об утверждении порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Приказ N 10-66/пз-н).

Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг в целях главы 23 НК РФ утвержден Приказом ФСФР от 09.11.2010 N 10-65/пз-н (далее - Порядок в целях гл. 23 НК РФ (НДФЛ)).

Согласно ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Согласно Положения об учетной политике для целей налогообложения за 2013 г. ЗАО ХК "СДС" в п. 3.5 раздела 3 "Налог на прибыль" (лист дела 7 том 9) утв. Приказом от 29.12.2012 N 96п, установило, что для целей обложения налогом на прибыль его финансовый результат от реализации (приобретения) ценных бумаг определяется исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен - 20 %. Расчетная цена необращающейся акции акционерного общества определяется путем деления стоимости чистых активов общества, уменьшенной на долю чистых активов, которая приходится на размещенные привилегированные акции общества, на общее количество размещенных обществом обыкновенных акций.

В приложении N 1 к Приказу от 29.12.2012 N 99п Положения об учетной политике для целей налогообложения за 2013 г ЗАО ХК "СДС" установлено, что в случае приобретения физическим лицом ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении материальной выгоды принимается минимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельной границы ее колебания. В целях определения материальной выгоды по НДФЛ расчетная цена необращающихся акций акционерного общества определяется как оценочная стоимость таких акций, указанная оценщиком в отчете об оценке акций, если иное в письменном виде не заявит налоговому агенту покупатель акций.

Таким образом, как обоснованно указал суд первой инстанции, общество закрепило в своей учетной политике, что расчетная цена необращающихся акций для общества в целях обложения налогом на прибыль определяется исходя из размера чистых активов акционерного общества, и, как следует из обстоятельств дела, ЗАО ХК "СДС" по результатам реализации ценных бумаг (акций) при определении налоговой базы по налогу на прибыль определен доход, исходя из расчетной цены за проданные физическим лицам акции ОАО ХК "СДС-Уголь", ОАО ХК "СДСМаш" по стоимости чистых активов, а при определении материальной выгоды по НДФЛ расчетная цена необращающихся акций акционерного общества определена из оценочной стоимости акций, указанной оценщиком в Отчетах об оценке акций.

Принимая обжалуемое решение, налоговый орган пришел к выводу, что общество не учло доход, полученный физическими лицами (Гридиным А.В., Гридиным С.В., Федяевым М.Ю.) в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг. Устанавливая размер материальной выгоды по НДФЛ, Инспекция определила расчетную стоимость акций, исходя из размера чистых активов акционерного общества, чьи акции были приобретены физическими лицами.

Между тем, с данным выводом Инспекции согласиться нельзя, поскольку способ определения расчетной цены акций исходя из чистых активов, не является обязательным для применения другими налогоплательщиками и для исчисления иных налогов.

Как следует из материалов дела, 15.01.2013 Гридин А.В., Гридин СВ., Федяев М.Ю. представили АО ХК "СДС" письменные заявления, в которых указали, что в случае приобретения ими в 2013 г. акций у АО ХК "СДС" их рыночная стоимость (расчетная цена) для целей исчисления НДФЛ должна определяться как оценочная стоимость акций, определенная оценщиком.

Таким образом, налогоплательщики - физические лица выбрали способ определения расчетной цены, приобретаемых акций, а именно как оценочная стоимость акций, определенная оценщиком.

С письме Минфина России в письме от 08.11.2017 N 03-04-06/73403 указано, что поскольку способы определения расчетной цены акций выбираются налогоплательщиком самостоятельно, способ, выбранный физическим лицом для целей исчисления НДФЛ, может отличаться от способа, выбранного юридическим лицом - налоговым агентом для целей исчисления налога на прибыль.

С учетом изложенного, использование различных способов определение стоимости акций для различных сторон сделки является допустимым.

Данный подход согласуется и с Учетной политикой для целей налогообложения АО ХК "СДС", утв. Приказами от 29.12.2012 г. N N 96п, 99п, в п. 4.3 которой сказано, что в целях определения материальной выгоды по НДФЛ расчетная цена акций определяется как оценочная стоимость таких акций, указанная оценщиком в отчете оценки акций, если иное в письменном виде не заявит налоговому агенту покупатель акций.

Поскольку физические лица - покупатели акций не заявили иного, а напротив выбрали способ определения расчетной цены акций исходя из отчета оценки, то определение их материальной выгоды для целей исчисления НДФЛ по отчету оценки является правомерным.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога (НДФЛ), исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

Таким образом, именно на налогового агента возложена прямая обязанность рассчитать налоговую базу по НДФЛ, а также, исчислить и удержать налог у физического лица со всех доходов, источником выплаты которых он является, а в случае невозможности удержать исчисленную сумму налога, предоставить сведения о невозможности удержания в установленный Налоговым кодексом РФ срок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика - физического лица, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. В соответствии с пунктом 4 статьи 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 указанной статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Следовательно, само по себе приобретение акций физическим лицом не влечет возникновение у физического лица дохода, однако приобретение акций по цене ниже их рыночной стоимости означает, что физическое лицо получило доход в виде материальной выгоды.

Рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется на дату совершения сделки исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено статьей 212 НК РФ.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены устанавливаются в целях главы 23 НК РФ федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации с учетом положений пункта 4 статьи 212 НК РФ (в соответствии со статьей 49 Закона N 251-ФЗ до вступления в силу нормативных актов Банка России, принятие которых отнесено к компетенции Банка России данным Федеральным законом, применяются нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации и нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти Российской Федерации).

Поскольку до настоящего времени Банк России не утвердил соответствующий документ, предельная граница колебаний рыночной цены ценных бумаг определяется в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10- 65/пз-н "Об утверждении Порядка определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг" (далее - Порядок N10-65/пз-н в целях гл. 23 НК РФ (НДФЛ)).

Согласно пункту 7 данного Порядка, предельная граница колебаний рыночной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги. Вместе с тем, исходя из положений главы 23 НК РФ, а также пункту 4 Порядка N 10-65/пз-н в целях гл. 23 НК РФ (НДФЛ), утвержденного для главы 23 НК РФ, в случае определения расчетной стоимости необращающейся ценной бумаги необходимо руководствоваться Порядком определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы НК РФ, утвержденным Приказом ФСФР от 09.11.2010 N 10-66/пз-н. Таким образом, для определения продавцом расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, Налоговый кодекс РФ предусматривает необходимость использовать способы аналогичные, содержащимся в Порядке для гл. 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 Порядка расчетная цена не обращающейся ценной бумаги может быть определена:

- как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой бумаги;

- как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным пунктами 5 - 19 Порядка;

- как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.

На основании п. 9 Порядка расчетная цена не обращающейся акции акционерного общества, не указанная в пунктах 6 - 8 настоящего Порядка, может определяться путем деления стоимости чистых активов общества, рассчитанных в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.01.2003 N 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 N 03-6/пз зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 12.03.2003, регистрационный номер N 4252), уменьшенной на долю чистых активов, которая приходится на размещенные привилегированные акции общества, на общее количество размещенных обществом обыкновенных акций. В соответствии с пунктом 20 Порядка, способы определения организацией расчетной цены не обращающихся ценных бумаг, установленные Порядком, и условия применения конкретных способов должны быть закреплены в учетной политике для целей налогообложения.

С учетом вышеизложенных норм, арбитражный суд первой инстанции обоснованно указал, что в рамках одной сделки с одним и тем же объектом между одними и теми же сторонами сделки, имеющих разный налоговый статус как для целей главы 23 НК РФ, так и для целей главы 25 НК РФ не предполагается единство методов определения дохода в целях определения налога на прибыль и такого вида дохода как материальная выгода в целях исчисления НДФЛ.

Как изложено ранее, ЗАО ХК "СДС" при определении налоговой базы по налогу на прибыль определен доход, исходя из расчетной цены за проданные акции ОАО ХК "СДС-Уголь", ОАО ХК "СДС-Маш" по стоимости чистых активов; обществом проданы акции физическим лицам по рыночной цене, которая в соответствии с п. 4 ст.212 НК РФ и п. 4.3. учетной политикой ЗАО ХК "СДС" (определение материальной выгоды по НДФЛ с помощью отчета оценки), определена с помощью отчета оценки.

Так, Обществом представлен Отчет Союза "Кузбасская торгово-промышленная палата" N 3-7/206 от 30.03.2018, Отчеты ЗАО "Международный Бизнес Центр" NN 66/18, 67/18 от 02.04.2018 по определению рыночной стоимости акций, не обращающихся на организационном рынке ценных бумаг реализованных по сделкам от 15.05.2013, 29.03.2013, 15.05.2013. Результаты оценки рыночной стоимости акций АО ХК "СДС-Уголь" по состоянию на 15.05.2013 и АО ХК "СДС-Маш" по состоянию на 15.05.2013, на 29.03.2013 (Отчет Союза "Кузбасская торгово-промышленная палата" N 3-7/206 от 30.03.2018, Отчеты ЗАО "Международный Бизнес Центр NN 66/18, 67/18 от 02.04.2018 т.д. 10, 11,12).

Представленные Обществом в суд, налоговым органом не опровергнуты, в связи с чем признаны судом относимыми и допустимыми доказательствами по делу. Содержание данных Отчетов оценки акций, опровергает наличие материальной выгоды в том размере, который определен Инспекцией в оспариваемой сумме налогоплательщиком.

Довод апеллянта об отсутствии оснований для принятия во внимание отчетов оценки акций отсутствуют, поскольку они не отвечают критерию относимости доказательств, они не существовали в период совершения сделок, в связи с чем ни налогоплательщик, ни налоговый агент не могли ими руководствоваться и фактически не пользовались ими при совершении сделок по купли-продажи акций, отклоняется апелляционным судом, поскольку покупатели акций определили, что их материальная выгода рассчитывается исходя из отчетов оценки акций.

Недействительность первоначальных отчетов, подготовленных ИП Сычевым, не означает, изменения способа определения расчетной цены акций, расчетная цена в любом случае должна быть определена на основании отчета оценки. В связи с этим расчетная цена может быть подтверждена любым отчетом, в котором рыночная цена акций определена на дату совершения сделок купли-продажи акций, независимо от даты оформления этого отчета.

Поскольку отчеты ЗАО "МБЦ" и Союза "КТПП" определяют рыночную цену акций на даты совершения сделок по реализации этих акций, то они относятся к рассматриваемому делу, и как следствие, отвечают критерию относимости доказательств.

Учитывая, что общество реализовало свое право, предоставленное налоговым законодательством и п. 20 данного Порядка на самостоятельный выбор способа определения расчетной цены необращающихся на организованном рынке ценных бумаг в целях определения материальной выгоды по НДФЛ, Общество уведомлено письмами физических лиц, материалы дела не содержат доказательств нарушения физическими лицами налогового законодательства в рамках спорных сделок суд пришел к верному выводу, что у налогового органа отсутствовало право изменять способ закрепленный обществом в Учетной политике, и как уже было отражено выше отсутствовали основания определять расчетную (рыночную) стоимость акций необращающихся на организованном рынке ценных бумаг, исходя из размера чистых активов по бухгалтерской отчетности АО ХК "СДС-Уголь" по состоянию на 31.03.2013 и АО ХК "СДС-Маш" по состоянию на 31.12.2012 и на 31.03.2013 при определении размера материальной выгоды по НДФЛ.

Таким образом, является необоснованным довод Инспекции о том, что использование различных способов определение стоимости ценных бумаг для различных сторон сделки неправомерно.

Кроме того, апелляционный суд также учитывает, что в отношении одного из покупателей акций, а именно Федяева М.Ю. Инспекцией ФНС по г. Кемерово была проведена выездная налоговая проверка за 2013 -2015 гг., по итогам которой был составлен акт налоговой проверки от 03.08.2017 N 76, а впоследствии вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности.

Из указанных актов и решений следует, что налоговый орган также установил факт получения Федяевым М.Ю. материальной выгоды по НДФЛ, связанной с приобретением в 2013 г. у АО ХК "СДС" акций АО ХК "СДС-Уголь" и АО ХК "СДС-Маш", при этом размер материальной выгоды был определен налоговым органом исходя из отчетов оценки указанных акций, подготовленных Союзом "Кузбасская торгово-промышленная палата" и ЗАО"МБЦ".

Таким образом, налоговый орган, на учете в котором состоят физические лица - покупатели акций, также признал правомерность определения размера их материальной выгоды по НДФЛ именно исходя из отчета оценки, а не из чистых активов акционерного общества.

Отсутствие сбалансированной позиции законодательства однозначно не свидетельствует о манипуляции налоговыми нормами сторонами сделок. Выбранный налогоплательщиком способ определения расчетной цены необращающихся акций для общества в целях обложения налогом на прибыль исходя из размера чистых активов акционерного общества, однозначно не свидетельствует манипуляциями нормами права налогоплательщиком.

Довод налогового органа о том, что использование различных способов определения стоимости ценных бумаг для различных сторон сделки противоречит порядку определения материальной выгоды в соответствии со ст. 212 НК РФ, также нельзя признать обоснованным, поскольку в силу п. 20 Порядка ФСФР N 10-66/пз-н налогоплательщик сам выбирает один из трех способов, отраженных в названном порядке, с помощью которого для него определяется расчетная цена ценных бумаг, а также наличие и размер материальной выгоды.

Указанные нормы не устанавливают запрета или ограничений на выбор способа определения расчетной цены акций для целей НДФЛ.

Доводы о возложении обязанности выбрать способ определения расчетной цены акций для целей исчисления НДФЛ на налогового агента - продавца акций, который производит исчисление, удержание и перечисление НДФЛ, а не налогоплательщика - покупателя акций, отклоняется апелляционным судом.

Из п. 4 ст. 212 НК РФ, п. 4 Порядка ФСФР N 65, п. 20 Приказа ФСФР N 66 следует, что при возникновении у физлица материальной выгоды от покупки ценных бумаг налоговая база по НДФЛ определяется исходя из расчетной (рыночной) цены ценных бумаг. При этом способ определения расчетной цены выбирает сам налогоплательщик.

Таким образом, при продаже юридическим лицом акций физическому лицу исчисление НДФЛ и определение материальной выгоды производит налоговый агент, но в соответствии с порядком, установленным в гл. 23 НК РФ, в свою очередь из ст. 212 НК РФ и Порядков ФСФР N N 10-65/пз-н, 10-66/пз-н следует, что способ определения расчетной цены акций выбирает налогоплательщик - физическое лицо.

Следовательно, соответствующий порядок определения налоговой базы по НДФЛ предусматривает, что налоговый агент исчисляет НДФЛ (определяет материальную выгоду) при помощи способа определения расчетной цены акций, выбранного налогоплательщиком.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что такое обстоятельство, как взаимозависимость участников сделок, само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, т.е. взаимозависимость не предусмотрена Налоговым кодексом РФ в качестве обстоятельства, влекущего какие-либо правовые последствия для целей налогообложения. Указанный факт может являться лишь основанием для проверки правильности применения цен по сделкам между такими лицами.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, вывод инспекции, что инспекцией установлена совокупностью обстоятельств, свидетельствующих о согласованном применении схемы ухода от налогообложения, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды АО ХК "СДС" налоговым агентом и взаимозависимыми физическими лицами, в виде преднамеренного занижения налоговой базы по НДФЛ с полученного дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг необращающихся на организованном рынке ценных бумаг по цене ниже их рыночной стоимости документально не подтвержден и опровергается материалами дела.

Как следует из спорных обстоятельств, Советом директоров АО ХК "СДС" 17.07.2014 принято решение о передаче Гридину А. В., Гридину С. В., Рыбальченко С. Ю. в собственность, принадлежащие АО ХК "СДС" доли в уставном капитале ООО "СДССтрой".

Позиция налогового органа о том, что возникновение статуса налогового агента у ЗАО "ХК "СДС" связано с действиями заявителя и взаимозависимых физических лиц, направленных на занижение стоимости долей в уставном капитале с целью получения необоснованной налоговой выгоды по НДФЛ данными физическими лицами, для физических лиц налоговая выгода получена в виде разницы между величиной стоимости доли по договорам и рыночной стоимостью доли в уставном капитале АО ХК "СДС", согласно Отчету оценщика N 3-7/96 от 30.06.2016, представленному заявителем в налоговый орган 05.10.2016, при этом невыполнение обязанности налоговым агентом в части правильного определения налоговой базы, исчисления и удержания сумм налога способствует получению необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДФЛ от сумм, полученных физическими лицами, и как следствие привлечения к налоговой ответственности по ст. 123, ст. 126 НК РФ, правомерно отклонена судом первой инстанции.

Как ранее изложено, согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся налоговым органом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. На основании пунктов 1, 3 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Подпунктом 3 п. 1 ст. 212 Кодекса предусмотрено возникновение дохода в виде материальной выгоды при приобретении ценных бумаг. При этом, аналогичной нормы в случае приобретения доли (имущественное право) в уставном капитале общества НК РФ не установлено. В перечень доходов, полученных налогоплательщиком в виде материальной выгоды, установленный ст. 212 Кодекса, доход от приобретения доли в уставном капитале организации по цене ниже ее номинальной стоимости также не включен.

Таким образом, глава 23 НК РФ не содержит норм, по которым приобретение физическим лицом доли в уставном капитале общества по цене ниже рыночной признается доходом, облагаемым НДФЛ.

Довод о том, что налоговая выгода, в виде разницы между величиной стоимости доли по договорам и рыночной стоимостью доли в уставном капитале, согласно Отчету оценщика, представленному заявителем в налоговый орган явилось результатом согласованных действий взаимозависимых лиц в виде манипулирования ценами в сделках купли-продажи доли в уставном капитале ООО "СДС-Строй", так же получил надлежащую оценку арбитражным судом.

Согласно подп. 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Согласно п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). А также на п. 9 соответствующего Постановления, предполагающего, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В данном случае факт получения убытка обществом (реализации долей по цене ниже цены, определенной исходя из стоимости чистых активов) в результате спорных сделок не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды, поскольку материалы дела не содержат доказательств, что доли ООО "СДС-Строй" могли быть проданы по цене, исключающей получение убытка.

На основании п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Экономический смыл операций по реализации долей обусловлен, прежде всего, необходимостью общества реализовать имеющиеся у него доли, и необходимостью физических лиц такие доли приобрести.

Данная операция при существующей цене реализации ведет к возникновению у общества обязанности уплатить налог на прибыль, а у физического лица уплатить НДФЛ при дальнейшей реализации долей по более высокой (рыночной) цене, следовательно, материалы дела не содержат доказательств, свидетельствующих о том, что операции осуществлялись с целью получения налоговой выгоды без отсутствия намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, при этом Инспекцией в ходе проверки не установлено, что неисполнение обязанностей налогового агента являлось самостоятельной целью рассматриваемых действий, а также не сделаны выводы о том, что результатом неисполнения обязанностей налогового агента явился факт получения самим заявителем какой-либо налоговой выгоды.

Кроме того, применительно к спору, если исходить из факта взаимозависимости в силу ст. 105.1 Налогового кодекса РФ, то данная норма корреспондирует с нормами пп. 2 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой действительно возникает материальная выгода в целях исчисления НДФЛ. Однако эта материальная выгода возникает в случае приобретения физическим лицом товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей. Материальная выгода в этом случае определяется в соответствии с п. 3 ст. 212 НК РФ как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Однако как верно отметил суд: во-первых, доля в уставном капитале является не товаром (работой, услугой), а имущественным правом, во-вторых, в этом случае отсутствуют идентичные сделки.

С учетом того, что согласно позиции ВС РФ, изложенной в п. 3 обзора ВС РФ от 16.02.2017 о необоснованной налоговой выгоде может свидетельствовать только многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня (т.е. цена по сделке должна отличаться от рыночной цены в 2 раза и более) и данное обстоятельство само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, а только наряду с другими обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции, при этом в рамках рассматриваемого спора цена по сделкам, совершенным заявителем, отличается от рыночной цены не многократно, а в 1,3 раза, судом также обоснованно отклонены в том числе выводы Инспекции о необоснованности налоговой выгоды исходя из несоответствия цены в сделках рыночному уровню.

С учетом всех изложенных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных Обществом требований.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьей 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 07.05.2018 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-7689/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Председательствующий

Т.В. Павлюк

Судьи

С.В. Кривошеина А.Ю. Сбитнев