Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2019 г. N 20АП-3883/19

г. Тула

23 сентября 2019 г.

Дело N А23-6757/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 17.09.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 23.09.2019.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Стахановой В.Н., судей Большакова Д.В. и Еремичевой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Борисовой В.С., при участии от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Энергопром" (г. Калуга ИНН 4028028275, ОГРН 1034004600574) - Зверева В.В. (по доверенности от 03.10.2018), от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому округу г. Калуги (г. Калуга, ИНН 4028004411, ОГРН 1044004427719) - Кондрашовой М.В. (по доверенности от 23.01.2019 N 03-03/10), Тихонова А.В. (по доверенности от 23.01.2019 N 03-03/1), Шмытова А.А. (по доверенности от 25.06.2019 N 03-03/13), Янцевич Ю.О. (по доверенности от 31.01.2019 N 03-03/12), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому округу г. Калуги на решение Арбитражного суда Калужской области от 25.04.2019 по делу N А23-6757/2018 (судья Бураков А.В.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Энергопром" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "Энергопром") обратилось в Арбитражный суд Калужской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому округу г. Калуги (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, ИФНС России по Московскому округу г. Калуги) о признании недействительным решения от 10.07.2018 N 07-50 /1077 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Калужской области от 25.04.2019 по делу N А23-6757/2018 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с данным решением, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просила решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на то, что выводы суда, изложенные в обжалуемом судебном акте, не соответствуют обстоятельствам дела, а также судом неправильно применены нормы материального права.

Налоговый орган считает, что суд первой инстанции неправомерно не принял во внимание пункт 9 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 12.07.2017.

Заявитель жалобы обращает внимание на то, что статья 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество" не предусматривает возможность обложения данного вида дохода по ставке 10 %, т.е. не устанавливает льготной ставки. Она лишь ограничивает величину налога, который может быть взыскан в Российской Федерацией по ставке 10 %.

Податель жалобы обращает внимание на то, что в первоначальной редакции Соглашения предусматривалось, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве. Тем самым, сумма налога на прибыль подлежала уплате на территории Республики Армения в размере 20 % (пункт 1 статьи 11 Соглашения). Протоколом от 24.10.2011 в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.1996 внесены изменения в части правил налогообложения процентных доходов. Указано, что такие проценты могут также облагаться налогами в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец процентов является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый налог не должен превышать 10% валовой суммы процентов. Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному согласию установят способ применения положений настоящего пункта". Тем самым, принятым Протоколом Республика Армения и Российская Федерация установили равную ставку налога на прибыль в размере 10 % в каждом договаривающемся государстве.

Кроме того, в письме от 04.02.2016 N 03-08-05/5517 Минфин России указал, что поскольку порядок применения каких-либо ограничений по взиманию налогов, установленных положениями международного договора, одинаков для всех имеющихся международных договоров, разрабатывать его для конкретного случая нет необходимости. В письмах от 19.02.2016 N 03-08-05/9311, от 04.02.2016 N 03-08-05/5463 Минфин России отметил, что Протокол не содержит указаний о сроках и виде документального оформления согласия компетентных органов Договаривающихся государств в отношении способа применения положений пункта 1.1 статьи 11 "Проценты" Соглашения, а также о неприменении этих положений в отсутствие подобного согласия. В свою очередь, статьи 7, 312 НК РФ не содержат положений, ограничивающих применение соответствующих статей международных договоров об избежании двойного налогообложения по подобным основаниям. Соответственно, пункт 1.1 статьи 11 "Проценты" Соглашения применяется в общем порядке и при налогообложении процентных доходов у источника выплаты. Позиция Минфина России по применению Соглашения не поменялась и в 2019 году (письмо от 11.04.2019 N 03-08-05/25623).

Налоговый орган указывает на то, что аналогичная позиция изложена в письме ФНС России от 11.12.2015 N ОА-4-17/21731@, согласно которому в отношении процентов, выплачиваемых российской организацией налоговому резиденту Армении, начиная с 1 января 2014 года, применяется налоговая ставка в размере 10 процентов. При этом необходимо учитывать, что Минфин России является в соответствии подпункт "g" пункта 1 статьи 3 Соглашения компетентным органом по вопросам применения Соглашения и именно на этом основании дает разъяснения по применению пункта 1.1 статьи 11 Соглашения. Согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В свою очередь, судом не установлено, что приведенные в письмах конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации и Соглашения и сопутствующая им интерпретация не соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, нарушают права и законные интересы заявителя.

По мнению инспекции, правовая позиция по вопросу применения пункта 1 и пункта 1.1 статьи 11 Соглашения, изложенная в письмах Минфина России, является официальным разъяснением органа в соответствии со статьей 3 Соглашения являющемся компетентным органом по вопросам применения Соглашения.

Заинтересованное лицо полагает, что представленные ООО "Энергопром" Расчеты налога на прибыль для резидентов за 2016, 2017 года не могут подтвердить исчисление и уплату налога на прибыль уплаченного ООО "Армхолдинг" в Республике Армения по процентному доходу, полученному от ООО "Энергопром".

По мнению апеллянта, выводы суда первой инстанции о том, что доходы в виде процентов по займу включены в налогооблагаемую базу и с них был уплачен налог в полном объёме в Республике Армения, которые положены в основу решения, не соответствуют материалам дела и опровергаются письменными доказательствами. Достоверных доказательств того, что ЗАО "Армхолдинг" квалифицировала спорные проценты как полученный собственный доход с отражением в отчетности, в материалы дела не представлено.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу возражает против ее доводов, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои позиции по делу.

Представители третьего лица в судебное заседание не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом, в связи с чем в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что неявка представителей указанных лиц не препятствует рассмотрению апелляционной жалобы по имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие.

На основании определения заместителя председателя суда в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с отпуском судьи Мордасова Е.В. произведена его замена на судью Большакова Д.В.

Судебное разбирательство производится с самого начала.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 10.09.2019 объявлен перерыв до 17.09.2010.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзывах возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации (налоговый расчет) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 6 месяцев 2017 года (предоставлена обществом 01.02.2018).

Результаты проверки изложены в акте камеральной налоговой проверки от 18.05.2018 N 07-50/914.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки начальником ИФНС России по Московскому округу г. Калуги вынесено решение N 07-50/1077 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.07.2018.

Данным решением ООО "Энергопром" доначислен налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской федерации через постоянное представительство, за исключением доходов, полученных в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам за 6 месяцев 2017 года в сумме 2 590 582 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом в размере 308 991 руб. 67 коп., а также общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов, в виде штрафа в размере 200 руб.

Основанием для данных начислений послужили выводы инспекции о неприменении обществом ставки 10 %, предусмотренной п. 1.1 ст. 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы имущество от 28.12.1996 в редакции от 24.10.2011 (далее - Соглашение), в связи с чем в нарушение положения п. 1 ст. 310 НК РФ общество, как налоговой агент, не исчислило и не удержало налог по ставке 10 % при выплате дохода (процентов) иностранной организации-нерезиденту ЗАО "Армхолдинг" в сумме 25 905 822 руб. за 6 мес. 2017 года.

Данное решение обжаловано обществом в Управление Федеральной налоговой службы по Калужской области (далее - УФНС России по Калужской области, управление). Решением управления от 12.09.2018 N 63-10/11927 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

ООО "Энергопром", посчитав решение налогового органа не соответствующим действующему законодательству Российской Федерации и нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленное требование, суд первой инстанции исходил из того, что применение налогоплательщиком пункта 1. ст. 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество" не противоречит пункту 1.1. этой же статьи, т.к. компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному согласию не установили способ применения положений настоящего пункта ( п.1.1), что в силу пункта 7 ст. 3 НК РФ может свидетельствовать о противоречиях в актах законодательства о налогах и сборах и должно трактоваться в пользу налогоплательщика, в связи с чем налогоплательщик правомерно не облагал налогом сумму процентов по договорам займа при перечислении их резиденту Республики Армения.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данными выводами суда первой инстанции в силу следующего.

Как установлено судом, между ООО "Энергопром" (заемщик) и ЗАО "Лисмарт" (займодавец, Армения) заключен договор займа от 06.12.2016 N 1, согласно условиям которого последнее предоставило ООО "Энергопром" займ в размере 15 000 000 долларов США по ставке 9 % годовых сроком на пять лет.

Согласно договору уступки права (требования) от 23.12.2016, заключенному между ЗАО "Лисмарт" и ЗАО "Армхолдинг" ( Армения), права требования, вытекающие из договора займа от 06.12.2016 N 1, переходят к ЗАО "Армхолдинг", о чем в адрес ООО "Энергопром" направлено уведомление от 26.12.2016.

Между ЗАО "Армхолдинг" и ООО "Энергопром" заключено дополнительное соглашение от 01.03.2017 N 1 к договору займа от 06.12.2016 N 1, согласно которому все платежи, подлежащие выплате заемщиком кредитору, производятся в российских рублях по курсу: 65, 00 руб. за 1 доллар США. За пользование суммой займа заемщик выплачивает заимодавцу проценты из расчета 10, 5 % годовых на сумму займа с 26.12.2016. По состоянию на 26.12.2016 задолженность заемщика по договору составляет 979 567 808, 05 руб., в том числе 975 000 000 руб. - сумма займа и 4 597 808, 05 руб. - сумма процентов, начисленных на сумму займа с 07.12.2016 по 25.12.2016 включительно. Условия дополнительного соглашения распространяют свою силу на ранее возникшие отношения сторон по договору займа от 06.12.2016 N 1 и подлежат применению, начиная с 26.12.2016.

Обществом 01.02.2018 в инспекцию представлен налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 6 мес. 2017 года.

Согласно расчету к доходам, выплаченным иностранным организациям от источников в Российской Федерации, заявитель применил ставку налога на прибыль в размере 0 %. Применяя ставку 0 %, заявитель руководствовался п. 1 ст. 11 Соглашения, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество", в соответствии с которым проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогами в этом другом договаривающемся государстве.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что процентный доход от долговых обязательств любого вида иностранной организации, не осуществляющей свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, относится к доходам данной иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В силу пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ в валюте выплаты дохода.

Пунктом 3 статьи 310 НК РФ определено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативно-правовыми актами о налогах и сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11, положения международных договоров не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 949-о-о, принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Из приведенной правовой позиции, имеющей общее значение для всех отраслей законодательного регулирования, применительно к сфере налоговых отношений следует, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для различных категорий субъектов налогообложения, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики налогооблагаемой базы и особенности указанных субъектов как плательщиков налогов.

Таким образом, установление дифференцированных ставок налога основано на объективном критерии, характеризующем связь лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации, и не может рассматриваться как дискриминация в налоговых правоотношениях.

В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Армения действует Соглашение от 28.12.1996 "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество" (далее - Соглашение).

В первоначальной редакции п. 1 ст. 11 Соглашения предусмотрено, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогами только в этом другом государстве.

Таким образом, проценты не подлежали обложению в государстве, юридическое лицо которого выплачивало доход.

Впоследствии протоколом о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.1996 (в редакции от 24.10.2011) указанная статья Соглашения дополнена пунктами 1.1, 1.2, согласно которых такие проценты могут также облагаться налогами в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, в соответствии с законодательством этого государства, но если фактический владелец процентов является резидентом другого договаривающегося государства, то взимаемый налог не должен превышать 10 % валовой суммы процентов (п. 1.1).

Компетентные органы договаривающихся государств по взаимному согласию установят способ применения положений настоящего пункта.

Несмотря на положения п. 1.1 настоящей статьи, проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве, освобождаются от налогообложения в этом государстве, если фактическое право на эти проценты имеет Правительство или Центральный банк этого другого государства (п. 1.2).

Следовательно, начиная с 01.01.2014 проценты, выплачиваемые российской организацией налоговому резиденту Армении, подлежат обложению налогом в Российской Федерации по ставке, не превышающей 10 % валовой суммы процентов.

Таким образом, принятым протоколом Республика Армения и Российская Федерация установили равную ставку налога на прибыль в размере 10 % в каждом договаривающемся государстве.

Таким образом, доводы общества о том, что до введения договаривающимися государствами способа применения спорных положений Соглашения, п. 1.1 Соглашения не применим, и подлежит применению положения ст. 1 Соглашения, судом отклоняется.

Кроме того, Министерством финансов Российской Федерации, являющимся в соответствии со ст. 3 Соглашения компетентным органом по вопросам применения Соглашения, по данному вопросу даны разъяснения.

Так, в письме от 04.02.2016 N 03-08-05/5517 Минфин России указал, что поскольку порядок применения каких-либо ограничений по взиманию налогов, установленных положениями международного договора, одинаков для всех имеющихся международных договоров, разрабатывать его для конкретного случая нет необходимости.

В письмах от 19.02.2016 N 03-08-05/9311, от 04.02.2016 N 03-08-05/5463 Минфин России также отметил, что Протокол не содержит указаний о сроках и виде документального оформления согласия компетентных органов Договаривающихся государств в отношении способа применения положений пункта 1.1 статьи 11 "Проценты" Соглашения, а также о неприменении этих положений в отсутствие подобного согласия.

При этом статьи 7, 312 НК РФ не содержат положений, ограничивающих применение соответствующих статей международных договоров об избежании двойного налогообложения по подобным основаниям.

Соответственно, пункт 1.1 статьи 11 "Проценты" Соглашения применяется в общем порядке и при налогообложении процентных доходов у источника выплаты.

Кроме того, позиция Минфина России по применению Соглашения не поменялась и в 2019 году (письмо от 11.04.2019 N 03-08-05/25623).

Аналогичная позиция изложена в письме ФНС России от 11.12.2015 N ОА-4-17/21731@, согласно которому в отношении процентов, выплачиваемых российской организацией налоговому резиденту Армении, начиная с 1 января 2014 года, применяется налоговая ставка в размере 10 процентов.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что правовая позиция по вопросу применения пункта 1 и пункта 1.1 статьи 11 Соглашения изложенная в письмах Минфина России, является официальным разъяснением органа в соответствии со статьей 3 Соглашения, являющимся компетентным органом по вопросам применения Соглашения.

Указанная правовая позиция отражена также в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 18.03.2019 по делу N А40-52756/2018.

Более того, Президиум Верховного Суда Российской Федерации в пункте 9 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом ВС РФ 12.07.2017, изложил следующую правовую позицию.

Посредством заключения соглашений об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства взаимно разграничивают свои суверенные права на взимание налогов с дохода, источник которого расположен на территории одного государства, а получателем является налоговый резидент другого государства, с целью устранения двойного налогообложения доходов и взаимного поощрения инвестиций.

Принимая во внимание объект и цель заключения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, смысл приведенной судом первой инстанции нормы международного договора состоит в том, что государство, налоговым резидентом которого является получатель дивидендов (инвестор), обладает неограниченным правом на взимание налога с этого вида доходов. Одновременно, данная норма сохраняет возможность взимания налога в Российской Федерации, как государстве вложения инвестиций (у источника дохода), ограничивая максимальный размер применяемой при этом налоговой ставки. То есть двойное налогообложение дивидендов устраняется частичным освобождением дохода от взимания налога в Российской Федерации.

Таким образом, статья 11 Соглашения не предусматривает возможность обложения данного вида дохода по ставке 10 %, т.е. не устанавливает льготной ставки. Она лишь ограничивает величину налога, который может быть взыскан в Российской Федерацией по ставке 10 %.

Вместе с тем, судом не принята во внимание ссылка налогового органа на пункт 9 Обзора. По мнению суда, в Обзоре рассматриваются вопросы трансграничных операций с целью поощрения инвестиций, которые не относятся к рассматриваемому спору.

Однако Соглашения об устранении двойного налогообложения заключаются в связи с инвестиционным сотрудничеством договаривающихся сторон.

В преамбуле данного Обзора указано, что в целях поощрения инвестиций двусторонними международными соглашениями Российской Федерации об избежании двойного налогообложения может быть предусмотрено применение пониженных ставок налога для отдельных видов доходов, выплачиваемых иностранным инвесторам, либо освобождение таких доходов от налогообложения в Российской Федерации.

Таким образом, соглашения об избежании двойного налогообложения напрямую связаны с применением законодательства об иностранных инвестициях, защитой прав иностранных инвесторов при разрешении экономических споров, возникающих из гражданских правоотношений, из отношений по взиманию налоговых и таможенных платежей.

Пои этом суд апелляционной инстанции считает, что вышеуказанный пункт Обзора трактует смысл и цель заключения всех международных соглашений об избежании двойного налогообложения в широком смысле, а не только применительно к вопросу привлечения инвестиций.

Следовательно, выводы суда первой инстанции о том, что возложение на общество обязанности по уплате налога по оспариваемому решению нарушает порядок устранения двойного налогообложения, установленный Соглашением, и что в рассматриваемом случае удержание налога в Российской Федерации по пониженной ставке 10 % и одновременная уплата налога в Республике Армения фактически повлекут двойное налогообложение являются необоснованными.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции, поскольку не основан на действующем налоговом законодательстве.

Как следует из пунктов 1, 2 статьи 22 Соглашения, ели резидент одного Договаривающегося Государства получает доход или владеет имуществом в другом Договаривающемся Государстве, которые, в соответствии с положениями настоящего Соглашения, могут облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход или имущество, уплаченная в этом другом Государстве, подлежит вычету из налога, взимаемого с такого резидента в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход или имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

Если в соответствии с каким-либо положением Соглашения получаемый доход или имущество резидента Договаривающегося Государства освобождены от налога в этом Государстве, это Государство может, тем не менее при определении ставки и суммы налога на оставшуюся часть дохода или имущества этого резидента учесть освобожденный от налога доход или имущество.

Следовательно, Соглашением не предусмотрена возможность освобождения иностранных организаций от уплаты налога на территории Российской Федерации с доходов в виде выплаченных им дивидендов.

Также суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что статья 11 Соглашения не предусматривает возможность обложения данного вида дохода по ставке 10 %, т.е. не устанавливает льготной ставки. Она лишь ограничивает величину налога, который может быть взыскан в Российской Федерацией по ставке 10%.

Таким образом, двойное налогообложение дивидендов устраняется посредством разграничения фискальных полномочий договаривающихся государств и применением статьи 22 Соглашения.

Следовательно, на основании пункта 1 статьи 24, пункта 1 статьи 309 и пункта 1 статьи 310 НК РФ при выплате дивидендов в пользу иностранных участников - получателей дохода общество было обязано исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога, определив ее на основании пункта 1 статьи 7 НК РФ с применением налоговой ставки, не превышающей установленный международным договором предельный размер.

Данная позиция также содержится в пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", и основывается на том, что обязанным лицом является налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено соответствующее требование налогового органа об уплате налога. Однако при выплате дохода иностранной организации это правило неприменимо в связи с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах и его налоговое администрирование невозможно.

Следовательно, резидент Республики Армения, получив процентный доход от резидента Российской Федерации, с которого был удержан налог по ставке 10 % уплачивает налог по ставке, предусмотренной законодательством Республики Армения, но имеет право вычесть налог, уплаченный в России.

Применительно к Соглашению с Арменией Минфином России в письме от 23.05.2016 N 03-08-05/29357 указано, что доход российского общества в виде процентов подлежит налогообложению у источника выплаты (в Республике Армения) с применением ставок не выше 10 процентов. При этом налог, уплаченный у источника, может быть зачтен при уплате налога на прибыль организаций в Российской Федерации согласно положениям статьи 311 НК РФ и положениям статьи 22 Соглашения.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что вывод суда первой инстанции о том, что взимание налога с выплаченного дохода в виде процентов противоречит принципу исключения двойного налогообложения противоречит, как Налоговому кодексу Российской Федерации, так и заключенным международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, в частности, с Республикой Армения.

Суд первой инстанции в обжалуемом судебном также указал на то, что ссылка налогового органа на вступившее в законную силу решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.07.2018 делу N А40-52756/18-108 1550, как на правоприменительную практику по аналогичному спору, является несостоятельной в связи с тем, что обстоятельства дела А40-52756/18-108 1550 и предоставленные материалы в ходе рассмотрения данного спора, не соответствуют обстоятельствам настоящего дела, в том числе и по обстоятельствам, связанным с предоставлением документов об уплате налога нерезидентом.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает, что вывод суда первой инстанции о том, что доходы в виде процентов по займу включены в налогооблагаемую базу и с них уплачен налог в полном объёме в Республике Армения, не соответствуют материалам дела и опровергаются письменными доказательствами.

Как усматривается из материалов, общество представило следующие документы, подтверждающие факт уплаты налога на территории Республики Армения: письмо ООО "Армхолдинг" от 04.12.2018 (т. 2 л.д. 120); расчеты налога на прибыль ЗАО "Армхолдинг" за 2016 и 2017 годы (т. 2 л.д. 122-129); расчеты налога на прибыль ЗАО "Армхолдинг" за 2016 и 2017 года, заверенные комитетом государственных доходов при Правительстве Республике Армения (т. 2 л.д. 136-149); распечатка из бухгалтерской программы ООО "Армхолдинг" по ООО "Энергопром" (т. 2 л.д. 121); уведомления комитета госдоходов при Правительстве Республика Армения (т. 2 л.д. 134-135, 150-151).

Так, согласно пункта 6 Расчета налога на прибыль для резидентов за 2016 год валовый доход процентов ООО "Армхолдинг" за 2016 г. (13,9758 руб. за 100 драм) составил 373 127 884 драм, что по усредненному курсу драм к рублю за 2016 год составляет 52 237 904 рублей.

Согласно пункту 6 Расчета налога на прибыль для резидентов за 2017 год валовый доход процентов ООО "Армхолдинг" за 2017 год составил 162 946 148 драм, что по усредненному курсу драм к рублю за 2017 год (12,0803 руб. за 100 драм) составляет 19 553 537 руб. 76 коп.

Всего согласно Расчетам налога на прибыль для резидентов за 2016 - 2017 годы, валовый доход процентов ООО "Армхолдинг" за 2017 год составил 71 791 441 руб. 76 коп, что превышает доходы по процентам, полученные от ООО "Энергопром".

Из содержания указанных Расчетов не представляется возможным определить, включены ли в них процентные доходы, полученные ООО "Армхолдинг" от ООО "Энергопром".

Представленная обществом Справка о состоянии расчетов по налогам и сборам ЗАО "Армхолдинг" по состоянию на 31.12.2017, не может подтвердить начисление и уплату ЗАО "Армхолдинг" налога с доходов, полученных ЗАО "Армхолдинг" от источников в Российской Федерации, в полном объёме.

Справка ИФНС о состоянии расчетов по налогам и сборам ЗАО "Армхолдинг" по состоянию на 31.12.2017 подтверждает, что ЗАО "Армхолдинг" является плательщиком налогов в Республике Армения, их дебетный остаток на 31.12.2017.

Кроме того, уведомление комитета госдоходов при Правительстве Республика Армения, представленное обществом, не содержит даты, номера, подписи, печати. В связи с этим указанный документ не может быть принят во вни мание судом апелляционной инстанции.

Оценив представленные обществом доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что указанные расчеты налога на прибыль для резидентов за 2016 - 2017 годы не могут подтвердить исчисление и уплату налога на прибыль уплаченного ООО "Армхолдинг" в Республике Армения по процентному доходу, полученному от ООО "Энергопром".

Достоверных доказательств того, что ЗАО "Армхолдинг" квалифицировала спорные проценты как полученный собственный доход с отражением в отчетности, обществом в материалы дела не представлено.

Вместе с тем исполнение налоговых обязательств ООО "Армхолдинг" по данному налогу в Республике Армения, не исключает обязанности ООО "Энергопром" по удержанию с сумм выплаченных процентов налога на доходы, в соответствии с пунктом 1.1 статьи 11 Соглашения по ставке 10 %. При этом в соответствии со статьей 22 Соглашения ООО "Армхолдинг" имеет право уменьшить сумму взимаемого налога в Республике Армения на сумму налога, уплаченного в Российской Федерации.

В отношении судебной практики, на которую ссылался суд первой инстанции при вынесении данного судебного акта, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что в постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2016 N 09АП-60759/2015 по делу N А40-41863/15 рассмотрен вопрос о налогообложении дивидендов, выплаченных резиденту Федеративной Республики Германия, а не выплата процентов резиденту Республики Армения. Нормы статьи 10 Соглашения, заключенного между Правительством Российской Федерации с Федеративной Республикой Германия и статьи 11 Соглашения, заключенного между Правительством Российской Федерации с Республикой Армения имеют различия, в связи с чем вывод суда первой инстанции является необоснованным.

Кроме того, в пункте 9 Обзора Верховный Суд Российской Федерации также указал, что участники трансграничных операций не вправе по своему усмотрению выбирать, в каком из государств должны уплачиваться налоги.

Вместе с тем ни налоговым законодательством, ни международным соглашением, ни отдельными нормативно-правовыми актами, ни разъяснениями Минфина России, ни комментариями Организации экономического сотрудничества к Типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития (далее - Комментарии ОЭСР к Модельной налоговой конвенции) не предусмотрено права организации самостоятельно выбирать государство, где будет уплачен налог.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции поддерживает выводы органов налогового органа о неподтвержденности обществом фактической уплаты иностранной организацией с полученных процентных доходов налога в Республике Армения и необоснованного получения права на ставку в размере 0 %.

Из обжалуемого судебного акта также следует, что судом первой инстанции удовлетворены требования общества об оспаривании решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов, в виде штрафа в размере 200 рублей.

Однако в мотивировочной части обжалуемого судебного акта в нарушение абзаца 2 пункта 3 части 4 статьи 170 АПК РФ отсутствуют обоснования отмены решения в указанной части и не дана надлежащая правовая оценка действиям налогового органа по привлечению общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Между тем, как установлено судом апелляционной инстанции и следует из материалов дела, ООО "Энергопром" в нарушении статьи 285, пунктов 3, 4 статьи 289, пункта 4 статьи 310 НК РФ не представило в срок налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям, что повлекло привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Из части 3 статьи 289 НК РФ следует, что налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

В соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Частью 4 статьи 289 НК РФ предусмотрено, что налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следовательно, налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 6 месяцев 2017 года к доходам, выплаченным иностранным организациям от источников в Российскую Федерацию должен быть представлен соответственно 28.07.2017.

Как установлено судом апелляционной инстанции, обществом в налоговый орган представлен налоговый расчет только 01.02.2018.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции также считает, что привлечение общества к налоговой ответственности пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление налогового расчета о суммах, выплаченных иностранным организациям за 6 месяцев 2017 года в виде штрафа в сумме 200 руб. соответствует нормам НК РФ.

Следовательно, оспариваемое решение налогового органа является законным и обоснованным.

Принимая во внимание изложенное, решение суда первой инстанции подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявления ООО "Энергопром".

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Калужской области от 25.04.2019 по делу N А23-6757/2018

отменить.

Заявление общества с ограниченной ответственностью "Энергопром" оставить без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий

В.Н. Стаханова

Судьи

Д.В. Большаков Н.В. Еремичева