Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 июня 2024 г. N 09АП-19177/24 по делу N А40-167985/2023

г. Москва

07 июня 2024 г.

Дело N А40-167985/23

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 июня 2024 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей:	С.М. Мухина, Г.М. Никифоровой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Ким О.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "А+А Эксист-Инфо"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 14.02.2024 по делу N А40-167985/23,

по заявлению ООО "А+А Эксист-Инфо"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 и ФНС России

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя:	Коминов В.С. по доверенности от 14.11.2022, Поварова Я.А. по доверенности от 14.11.2022;
от заинтересованных лиц:	Карелин К.А. по доверенности от 26.03.2024, Сапрыкина О.С. по доверенности от 19.04.2024, Кирюшина Ю.В. по доверенности от 28.03.2024, Шмытов А.А. по доверенности от 13.12.2023;
от Прокуратуры РФ	Позднова С.А. (служебное удостоверение ТО N 306189)

УСТАНОВИЛ:

ООО "А+А ЭКСИСТ-ИНФО" (заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (ответчик, налоговый орган, Инспекция), Федеральной налоговой службе (ФНС России) о признании недействительным решения от 07.10.2022 N 470 в полном объеме, кроме доначисления налога на прибыль в сумме 99 628 руб., а также пени и штрафы в рамках начислений за неверный учет госпошлины.

Решением от 14.02.2024 Арбитражный суд г.Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель подателя апелляционной жалобы доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней.

Представители ответчиков возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

Представитель Прокуратуры РФ поддержал решение суда первой инстанции.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проверив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Согласно материалам дела, Инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки вынесено Решение N 470 от 07.10.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Решение N 470), которым налогоплательщику начислена сумма недоимки в размере 644 885 429 руб., сумма штрафа 138 865 498 руб., сумма пени 280 628 398,24 руб. Также в Решении N 470 отмечено, что обществом исчислены налоги в завышенном размере 22 124 136 руб.

Не согласившись с Решением N 470, общество обратилось с апелляционной жалобой от 09.11.2022 N б/н (вх. от 09.11.2022 N030336) с просьбой отменить решение N 470 в полном объеме, кроме доначисления налога на прибыль в сумме 99 628 руб., а также пени и штрафы в рамках начислений за неверный учет госпошлины.

Решением ФНС России от 20.03.2023 N БВ-4-9/3173@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Поскольку при расчете суммы пени по Решению N 470 не были учтены положения Постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами" (Постановление N 497) Инспекцией было вынесено Решение N 2 от 29.11.2023 о внесении изменений в Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Решение о внесении изменений) (т. 52 л.д. 92-94), которым были внесены изменения в подпункты 36-39 пункта 3.1 данного решения. Сумма начисленных пеней была уменьшена на 42 864 190,68 руб.

Не согласившись с оспариваемым решением налогового органа в части, общество обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявленными требованиями.

Согласно ч.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

Апелляционный суд, оценив в порядке ст.71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства с учетом всех обстоятельств дела, поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных ООО "А+А ЭКСИСТ-ИНФО" требований.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из правомерности оспариваемого ненормативного акта налогового органа.

Из материалов дела усматривается, что общество в проверяемом периоде неправомерно применяло освобождение от налогообложения НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ в части вознаграждения, полученного от 203-х независимых партнеров в общей сумме 1 246 194 196,97 руб., что привело к неуплате налога на добавленную стоимость за 2017-2019 гг. на сумму 197 571303 руб.

Так, до приобретения ООО "А+А Эксист-Инфо" Назаровой Евгенией Николаевной (19.05.2017), начиная с 2012 года, общество заключало с партнерами договоры об оказании информационных услуг и размещении информации (РИМ) (т.31 л.д.29-35, т.39 л.д.54-57, 77-85, т.40 л.д.41-46). Суммы выручки по договорам РИМ облагались обществом НДС в общеустановленном порядке.

После приобретения компании Назаровой Евгенией Николаевной схема хозяйственных взаимоотношений между обществом и заказчиками была изменена.

С этой целью в начале 2018 года в адрес заказчиков, с которыми заключены Договоры РИМ, от лица генерального директора ООО "УК Развитие" Назаровой Е.Н. были направлены Уведомления о расторжении договора РИМ в одностороннем порядке (т.40 л.д.45, 71, 78, 96,104) (стр.50 Решения N 470).

После расторжения договоров Обществом и указанными лицами были заключены лицензионные договоры, в соответствии с которыми общество, являясь администратором домена EXIST.RU, а также владельцем программного комплекса оперативного управления исполнением заказов "ЭксОрдерс" (ExOrders), программы для построения набора аналогов, расчета цены и оформления товарного заказа "ЭксКат" (ExCat) и модулей к этим программам ExQVin, ExLoadAdm, ExShopsAs передавало контрагентам право пользования вышеуказанными модулями на всей территории Российской Федерации.

После формального переоформления взаимоотношений с партнерами Общество получило возможность применять к операциям по таким договорам освобождение от налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, которым в проверяемый период предусматривалось, что не подлежит налогообложению НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации: исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Налоговым органом установлено, что в рамках рассматриваемых договоров фактически между ООО "А+А Эксист-Инфо" и партнерами осуществлялись взаимоотношения по договорам коммерческой концессии, к которым освобождение по пп. 26 п.2 ст. 149 НК РФ неприменимо.

Пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1035 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

Положениями ГК РФ установлены обязанности правообладателя и пользователя по договору коммерческой концессии.

В силу пункта 1 статьи 1031 ГК РФ правообладатель обязан, в частности, предоставить пользователю информацию, необходимую для осуществления прав, предоставленных ему по договору коммерческой концессии, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1031 ГК РФ, если иное не установлено договором, правообладатель обязан, в том числе:

- оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая содействие в обучении и повышении квалификации работников;

- контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора коммерческой концессии. Согласно статье 1032 ГК РФ с учетом характера и особенностей деятельности,

осуществляемой пользователем по договору коммерческой концессии, пользователь обязан, в том числе:

- использовать при осуществлении предусмотренной договором деятельности коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания или иное средство индивидуализации правообладателя указанным в договоре образом;

- обеспечивать соответствие качества производимых им на основе договора товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг качеству аналогичных товаров, работ или услуг, производимых, выполняемых или оказываемых непосредственно правообладателем;

- соблюдать инструкции и указания правообладателя, направленные на обеспечение соответствия характера, способов и условий использования комплекса исключительных прав тому, как он используется правообладателем, в том числе указания, касающиеся внешнего и внутреннего оформления коммерческих помещений, используемых пользователем при осуществлении предоставленных ему по договору прав;

- не разглашать секреты производства (ноу-хау) правообладателя и другую полученную от него конфиденциальную коммерческую информацию;

- информировать покупателей (заказчиков) наиболее очевидным для них способом о том, что он использует коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания или иное средство индивидуализации в силу договора коммерческой концессии.

Нормами статьи 1033 ГК РФ установлено, что договором коммерческой концессии могут быть предусмотрены ограничения прав сторон по такому договору. В частности, могут быть предусмотрены:

- обязательство правообладателя не предоставлять другим лицам аналогичные комплексы исключительных прав для их использования на закрепленной за пользователем территории либо воздерживаться от собственной аналогичной деятельности на этой территории;

- обязательство пользователя не конкурировать с правообладателем на территории, на которую распространяется действие договора коммерческой концессии в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой пользователем с использованием принадлежащих правообладателю исключительных прав;

- отказ пользователя от получения по договорам коммерческой концессии аналогичных прав у конкурентов (потенциальных конкурентов) правообладателя;

- обязательство пользователя реализовывать, в том числе перепродавать, произведенные и (или) закупленные товары, выполнять работы или оказывать услуги с использованием принадлежащих правообладателю исключительных прав по установленным правообладателем ценам, а равно обязательство пользователя не осуществлять реализацию аналогичных товаров, выполнение аналогичных работ или оказание аналогичных услуг с использованием товарных знаков или коммерческих обозначений других правообладателей;

- обязательство пользователя продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно в пределах определенной территории;

- обязательство пользователя согласовывать с правообладателем место расположения коммерческих помещений, используемых при осуществлении предоставленных по договору исключительных прав, а также их внешнее и внутреннее оформление.

Следовательно, договор коммерческой концессии отличается от лицензионного договора по объекту договора. В договоре коммерческой концессии объект - это комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, обязательно включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау), а в лицензионном договоре это право пользования конкретным объектом интеллектуальной собственности.

Фактически между сторонами заключалось два договора - лицензионный договор на право пользования программным обеспечением и договор на право использования товарного знака, следовательно налоговый орган обоснованно указал, что правоотношения в рамках заключенных договоров фактически являются правоотношениями, свойственными договору коммерческой концессии.

Так, из материалов дела следует, что

1) Сторонами были заключены лицензионные договоры, которые содержали элементы договора коммерческой концессии в части требования об использовании лицензиатом товарного знака лицензиара, так и условия, свидетельствующие о полномочиях ООО "А+А Эксист-Инфо" контролировать большинство аспектов коммерческой деятельности лицензиата, что также более свойственно договору коммерческой концессии.

Согласно условиям идентичных по содержанию "лицензионных" договоров (на примере лицензионного договора от 01.04.2019 N ЛДН-313 между ООО "А+А Эксист-Инфо" и ИП Алдонин П.А. - далее также Договор N ЛД-313 (т. 49 л. д. 38-58)) лицензиар предоставляет лицензиату за вознаграждение в порядке и на условиях, предусмотренных данным договором, право использования ПО: программный комплекс оперативного управления исполнением заказов "ЭксОрдерс" ("ExOrders"), программа для построения набора аналогов, расчета цены и оформления товарного заказа ("ExCat").

Лицензия является простой (неисключительной) и выдана на определенный срок. Использование ПО разрешено на определенной территории. Лицензиату передается инструкция по установке и использованию ПО или проводится соответствующее обучение.

Пунктом 2.1 Договора N ЛД-313 предусмотрено, что лицензиар предоставляет лицензиату право использования ПО следующими способами: для оперативного управления исполнением заказов, для построения набора аналогов, расчета цены и оформления товарного заказа.

Следовательно, фактически передаваемое ПО передавалось для того, чтобы менеджеры в пунктах выдачи заказов (далее - ПВЗ) смогли отследить исполнение заказа клиента, совершившего покупку на Интернет-сайте exist.ru.

В разделе 4 договора N ЛД-313 стороны установили размер вознаграждения -60 % разницы между ценой закупки и ценой реализации каждой товарной позиции, но не менее 6 % от суммы реализации каждой товарной позиции, срок оплаты -ежемесячно не позднее 6 числа каждого месяца, форму - в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет лицензиара.

При этом из показаний партнеров ИП Гребенюк (т. 14 л. д. 15-22), ИП Казачёнок А.В. (т. 15 л. д. 137-145), ИП Комаров И.А. (т. 14 л. д. 78-85), ИП Меньшов А.Л. (т. 15 л. д. 46-52), ИП Мкртичян Р.А. (т. 15 л. д. 81-88), ИП Мухамедова Н.П. (т. 17 л. д. 2-9), ИППалагинЕ.А.(т. 15 л. д. 94-102), ИП Помазан Р.А. (т. 15л. д. 113-120), ИПИлюхина Е.П. (т. 19 л. д. 4-7), ИП Васильев В.Г. (т. 13 л. д. 128-136) следует, что сумма вознаграждений зависела от продаж на сайте exist.ru и все данные для расчета вознаграждения предоставлялись ООО "А+А Эксист-инфо".

В соответствии с условиями "лицензионных" договоров:

* лицензиат обязуется не заключать договоры, аналогичные настоящему лицензионному договору, с любыми лицами, ведущими деятельность, аналогичную деятельности лицензиара, а также воздержаться от заключения таких договоров в течение 1 года после расторжения договора (пункт 3.3.4 Договора N ЛД-313).

* лицензиат обязуется не осуществлять самостоятельную конкурирующую деятельность от имени аффилированных лиц лицензиата на рынке розничной торговли автомобильных запчастей (п. 3.3.5 Договора N ЛД-313).

* лицензиат обязуется оформлять офисы, магазины, пункты выдачи заказов в соответствии с Бренд-буком лицензиара (пункт 3.3.6 договора N ЛДН-313). В лицензионных договорах закреплена обязанность партнера использовать при осуществлении деятельности товарный знак Эксист.ру, использование и размещение которого закреплено в Брендбуке и является секретом производства (ноу-хау) и средством индивидуализации правообладателя (пункт 3.3.6 Договора N ЛДН-313).

Секрет производства (ноу-хау) "Регламент отображения, размещения и использования товарного знака N 339581 (т. 30 л. д. 96) (условное название: "БрендБук")", утвержден Приказом N 13/ОД от "01" июля 2015 года "Регламент отображения, размещения и использования товарного знака N 339581 (условное название: "БрендБук")" и введен в хозяйственный оборот под грифом "Секрет производства (ноу-хау)". Исключительное право на указанный секрет производства (ноу-хау) принадлежит ООО "А+А Эксист-Инфо".

- лицензиат обязуется ежемесячно отчитываться перед лицензиаром по следующим сведениям: наименование, количество, цена продажи, себестоимость товара реализованного с помощью ПО, дата реализации, наименование клиента (пункты 3.1.2 и 3.3.2 Договора N ЛД-313).

- лицензиат обязуется не превышать порог процента отмены заказов по вине лицензиата (пункт 3.3.7 Договора N ЛД-313).

* лицензиар вправе осуществить контроль бухгалтерских документов лицензиата, содержащих сведения о расчетах по использованию ПО (пункт 3.2.1 Договора N ЛД-313).

* возможность расторжения ООО "А+А Эксист-Инфо" лицензионного договора в одностороннем порядке при невыполнении условий, в частности - не достижение общего товарооборота для региона (пункт 1.5 Договора N ЛД-313).

Таким образом, из лицензионного договора прямо следовало, что условием его заключения является использования лицензиатом товарного знака лицензиара (абзац 2 статьи 1032 ГК РФ), что характерно для договора коммерческой концессии.

При этом, для партнеров условиями "лицензионных" договоров были установлены такие характерные для договора коммерческой концессии полномочия ООО "А+А Эксист-Инфо", как: ограничения прав в части конкуренции (абзацы 3 и 4 пункта 1 статьи 1033 ГК РФ); постоянный контроль Обществом результатов экономической деятельности партнеров и качества оказываемых ими услуг (абзац 4 пункта 2 статьи 1031 и абзац 3 статьи 1032 ГК РФ); обязанность партнеров не разглашать секреты производства (ноу-хау) (абзац 6 статьи 1032 ГК РФ); соблюдать инструкции и указания правообладателя (абзац 4 статьи 1032 ГК РФ).

2) ООО "А+А Эксист-Инфо" в адрес партнеров одновременно с передачей прав на ПО переданы права на использование товарного знака.

Одновременно с лицензионным договором о передаче прав на ПО с партнером заключался лицензионный договор о передаче прав на товарный знак. К примеру, с ИП Алдонин П.С. заключен договор о предоставлении права использования программного обеспечения N ЛДН-313 от 01.04.2019 и лицензионный договор на право использования товарного знака N ТЗН-241 от 01.04.2019 (далее - Договор N ТЗН-241 (т. 49 л. д. 26-37)).

Согласно условиям договоров, территория использования товарного знака идентична территории использования программного обеспечения.

Вместе с тем, лицензиат не имеет право применять товарный знак лицензиара совместно со своим товарным знаком (п. 1.4 Договора N ТЗН-241).

По условиям договора на передачу товарного знака лицензиат, а также его аффилированные лица, обязуются не заключать договоры и соглашения о сотрудничестве, аналогичные договору, с любыми лицами, ведущими деятельность, аналогичную деятельности, которую ведет лицензиар, включая, но не ограничиваясь, на сайте www.exist.ru, а также воздержаться от заключения таких договоров/соглашений о сотрудничестве в течение 5 (пяти) лет после расторжения договора с лицензиаром (п. 1.13 Договора N ТЗН-241).

Лицензиат обязуется не осуществлять самостоятельную конкурирующую деятельность и/или конкурирующую деятельность от имени аффилированных лиц лицензиата на рынке продажи автомобильных запчастей, а также воздержаться от осуществления такой деятельности в течение 5 (пяти) лет после расторжения договора с лицензиаром (п. 1.14 Договора N ТЗН-241). Лицензиат обязан уплачивать лицензиару вознаграждение в виде ежемесячных платежей в размере 1 500 (одна тысяча пятьсот) рублей.

Указанные положения лицензионного договора на право использования товарного знака также соответствуют признакам договоров коммерческой концессии (абзац 2 статьи 1032, пункт 1 статьи 1033 ГК РФ).

Следовательно, передача товарного знака была искусственно выделена Обществом в отдельный договор, который заключался одновременно с договором на использование программного обеспечения. Инспекция обращает внимание суда на то, что по отдельности ни товарный знак, ни ПО (переданное по договору) партнерам не передавались, что свидетельствует о том, что самостоятельной ценности ни товарный знак, ни ПО для контрагентов не имели, поскольку они могут использоваться в предпринимательской деятельности лицензиата только в комплексе.

3) Формальное составление "лицензионных" договоров вместо оформления договоров коммерческой концессии следует в том числе из переписки должностных лиц ООО "А+А Эксист-Инфо" с юристом организации, оказывающей юридические услуги в адрес проверяемого налогоплательщика: лицензионный договор составлялся с целью прикрытия реальных финансово-хозяйственных отношений с партнерами.

Из материалов дела следует, что юрист Коминов B.C., являющийся генеральным директором ООО "Новая правовая компания", с которой у налогоплательщика заключен договор на юридическое сопровождение, 02.02.2017 в письме к учредителю ООО "А+А Эксист-Инфо" Буковникову Ю.В. указывает на следующее:

"В Лицензионном договоре мне кажется следует убрать указание на валовую наценку, это повышает налоговый риск признания схемы налоговой оптимизации, так как мы явно указываем, что при взаимоотношениях по лицензионному договору мы учитываем разницу цен Торговой компании и конечного клиента" (скриншот приведен на стр. 62 Решения N 470).

Также на вопрос юриста Коминова B.C., изложенного в пункте 8 данного письма, о рассмотрении добавления в условия договора возможности со стороны ООО "А+А Эксист-Инфо" одностороннего расторжения договора при несоблюдении ряда условий, последовал ответ Буковникова Ю.В.: "Запалят, лучше пункт 5 завышать на всякий случай" (данный пункт посвящен ответственности сторон) (скриншот приведен на стр. 62 Решения N 470).

Аналогичный вывод следует из переписки 28.06.2019 Кетовой И.И. с юристом Коминовым B.C.: "Нам нужно уйти от понятия Интернет магазин, предоставление трафика и подвести тезисы под право не платить НДС" (скриншот представлен на стр. 63 Решения N 470).

Кроме того, Коминовым B.C. отмечается: "Ипосле ознакомления с материалами судебной практики, у нас есть шанс попасть под договор коммерческой концессии" (скриншот приведен на стр. 63 Решения N 470).

4) Установлено, что налогоплательщик в ходе своей деятельности сам квалифицирует правоотношения с партнерами в качестве коммерческой концессии.

В ходе анализа полученных в ходе проведения 22.12.2021 оперативно-розыскных мероприятий Управлением по контрразведывательному обеспечению кредитно-финансовой сферы Службы экономической безопасности ФСБ РФ в отношении ООО "А+А Эксист-Инфо" (далее - оперативно-розыскные мероприятия) и направленных в адрес Инспекции письмом ФНС России N 22-3-06/0007 от 19.01.2022 (т. 35 л. д. 112), материалов, в том числе бухгалтерской программы 1С Предприятие, хранящейся на серверах ООО "А+А Эксист-инфо" в Дата-центре следует, что все покупатели Общества делятся на группы, в том числе "Франчайзи": код 0532 "Франчайзи Новые", код 0531 "Франчайзи Старые (недействующие партнеры) (скриншот приведен на стр. 63 Решения N 470).

В штате Общества имелся отдел франчайзинга, о чем свидетельствует запись в штатном расписании (скриншот приведен на стр. 61 Решения N 470).

5) В условиях сотрудничества с Exist указано на предложение открыть региональный офис компании Exist (т. 37 л. д. 5), работу под федеральным брендом лидера отрасли (т. 37 л. д. 7), помощь высококвалифицированных экспертов в подборе автозапчастей, содержится информация о том, что специалисты компании обучат эффективным технологиям и поделятся аспектами ведения бизнеса в сфере продажи

автомобильных автозапчастей и принадлежностей (т. 37 л. д. 9).

На сайте www.exist.ru все партнеры представлены как офисы компании ООО "А+А Эксист-инфо", а индивидуальные предприниматели, на которых зарегистрированы офисы, занимают должность администратора офиса, сотрудники -менеджеры. Согласно информации, размещенной на сайте www.exist.ru (презентация в разделе "Как стать партнером") программное обеспечение не передается как отдельный продукт, а является неотъемлемой частью сотрудничества с Exist в качестве Партнера (т. 36 л. д. 133).

Данное обстоятельство свидетельствует об оказании Обществом как правообладателем технического и консультативного содействия партнерам при осуществлении бизнеса (абзац 3 пункта 2 статьи 1031 ГК РФ), а также о позиционировании Обществом данных правоотношений не в качестве лицензионных по предоставлению права на использование ПО и программных модулей.

6) ООО "А+А Эксист-Инфо" оказывает постоянное техническое и консультативное содействие, инструктирование сотрудников партнера, что подтверждается письменными пояснениями представителей ООО "А+А Эксист- Инфо" в рамках дела N 074/01/11-1837/2020 (т. 49 л. д. 61-81), а также перепиской от 07.03.2017 должностных лиц Общества, полученной в ходе проведения оперативно- розыскных мероприятий (т. 36 л. д. 102-106), что соответствует признаку коммерческой концессии в абзаце 3 пункта 2 статьи 1031 ГК РФ.

7) Партнеры ООО "А+А Эксист-Инфо" расценивают рассматриваемые правоотношения как франшизу (договор коммерческой концессии).

Из допросов партнеров (в частности, генерального директора ООО "Эксист Владимир" Марисова Е.В. (т. 15 л. д. 31-40), ИП Мильто Е.С. (т. 15 л. д. 67-75), ИП Гребенюк М.Ю. (т. 14 л. д. 15-22), ИП Расова Ю.А. (т. 16 л. д. 6-13), ИП Смирновой В.Н. (т. 16 л. д. 24-33)) следует, что взаимодействие с Заявителем указанные свидетели воспринимали как деятельность по продаже запасных частей под брендом "EXIST" или "франшизу". Использование ПО позволяло Партнерам осуществлять предпринимательскую деятельность по продаже запасных частей в своем регионе.

Как указывалось выше, до 2017 года Заявителем с партнерами оформлялись договоры оказания информационных услуг (РИМ), которые впоследствии расторгнуты Обществом в одностороннем порядке и заключены лицензионные договоры.

Проведенными допросами партнеров подтверждается, что после перезаключения договоров правоотношения Общества с партнерами не изменились (что подтверждено, в частности, протоколом допроса бывшего учредителя и технического директора Чикина В.В. б/н от 17.09.2019 (т. 16 л. д. 40-48), а также допросами партнеров ИП Булкиной О.А. (т. 13 л. д. 115-122), ИП Воеводина Д.В. (т. 13 л. д. 142-149), ИП Дубовой КА. (т. 14 л. д. 28-37), ИП Максимова С А. (т. 15 л. д. 16-25), ИП Меньшова А.Л. (т. 15 л. д. 46-52), ИП Смирнова В.Н. (т. 16 л. д. 24-33)).

8) Общество осуществляло постоянный контроль результатов экономической деятельности (абзац 4 пункта 2 статьи 1031 ГК РФ): согласно переписке главного бухгалтера ООО "А+А Эксист-Инфо" Куренковой ЛА. С руководителем корпоративных продаж Пресняковым A.M. по распоряжению Назаровой Е.Н. партнеров могли освобождать от уплаты вознаграждения по лицензионным договорам с целью поддержания демпинговых цен (т. 36 л. д. 127).

Кроме того, пунктом 3 дополнительного соглашения N 1 от 23.08.2017 к лицензионному договору N 26 от 28.03.2017 предусмотрена обязанность лицензиата выполнять установленный график объема продаж (т. 51 л. д. 61-66).

Также согласно информации на сайте www.exist.ru ООО "А+А Эксист-инфо" может самостоятельно ограничить доступ пользователя к сайту Exist.ru в случае, если покупатель просто ознакомился с ценами, при этом заказ не оформил.

При передаче программы в адрес партнеров в ней был указан в качестве основного поставщика ООО "Эксист-Закупка", а организацией, осуществляющей доставку товаров, выступала подконтрольная ООО "Желдорэкспедиция", что подтверждается протоколами допроса: ИП Брюховой А.В. (т. 13 л. д. 100-107), ИП Бинеева М.Ш. (т. 13 л. д. 78-85), ИП Илюхиной Е.Г. (т. 19 л. д. 4-7), ИП Комарова И А. (т. 14 л. д. 78-85), что выступает указанием правообладателя, обязательным для пользователя в рамках договора коммерческой концессии (абзац 4 статьи 1032 ГК РФ).

9) Общество при судебных разбирательствах также указывает на применимость к регулированию оформленных с партнерами "лицензионных" договоров норм ГК РФ о договоре коммерческой концессии.

В рамках дела N А40-72785/2020 ООО "А+А Эксист-инфо" ссылалось на то, что "отношения сторон по спорному лицензионному договору (с ИП Гребенюк М.Ю.) по своему характеру близки к договору коммерческой концессии и в силу пункта 1 статьи 1033 ГК РФ могут быть предусмотрены ограничения прав сторон, включая свободы предпринимательской деятельности" (стр. 7 Постановления суда по интеллектуальным правам от 22.03.2021) (т. 40 л. д. 146).

10) Заключение эксперта в рамках дела N 074/01/11-1837/2020, ссылка на которое содержится в Решении Управления Федеральной антимонопольной службы по Челябинской области N АК/6934/21 от 03.06.2021 (т. 49 л. д. 61-81), в отношении квалификации лицензионных договоров с партнерами содержит вывод о том, что ряд положений договора (пункты 3*3.4 - об обязательстве Лицензиата не заключать договоры, аналогичные данному договору и 3.3.5 - об обязательстве Лицензиата не осуществлять самостоятельную конкурирующую деятельность) не могут быть отнесены к предмету лицензионного договора и обычно в лицензионный договор не включаются.

11) Передаваемое по "лицензионным" договорам программное обеспечение (модули) непосредственно связано и может быть использовано только при осуществлении торговой деятельности по продаже автомобильных запчастей, аксессуаров и принадлежностей, что подтверждено протоколами допроса разработчиков программных модулей - Буковникова Ю.В. (протокол допроса N 7 от 19.05.2021) (т. 13 л. д. 108-113) иЧикинаВ.В. (протокол дачи пояснений от 17.09.2019) (т. 16 л. д. 40-48).

Следовательно, его использование отдельно по лицензионному договору в отрыве от осуществления финансово-хозяйственной деятельности по продаже автозапчастей Exist не имеет значения.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что оформленные Обществом с партнерами "лицензионные" договоры являются договорами коммерческой концессии.

12) В условия сотрудничества партнеров с ООО "А+А Эксист-Инфо" кроме заключения договоров на использование программного обеспечения и товарного знака также включалось заключение партнерами договора поставки с ООО "Эксист Закупка" и оказания услуг по доставке с ООО "Желдорэкспедиция", подконтрольными Обществу, что подтверждается перепиской от 07.03.2017 должностных лиц ООО "А+А Эксист-Инфо", полученной в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий (т. 36 л. д. 102-106).

Из переписки следует:

"В рамках партнерской программы высылаем Вам договоры для проверки и подписания: 1. Лицензионное соглашение с ООО "А+А Эксист-Инфо" 2. Договор поставки с Эксист-Закупка".

"Надо заключить договоры с ЖДЭ в местном представительстве" (ЖДЭ в переписке обозначает ООО "Желдорэкспедиция", подконтрольное Обществу, которое осуществляло доставку товаров для партнеров).

Вместе с тем, у каждого независимого партнера Общества был заключен договор купли-продажи с ООО "Эксист Закупка", что в общем количестве составляет 203 договора (т. 51 л. д. 34-58).

Таким образом, в рамках правоотношений ООО "А+А Эксист-Инфо" с партнерами осуществлялась не только передача права на использование программного обеспечения и товарного знака, но и поставка товара от основного поставщика ООО "Эксист Закупка", что характерно для договора коммерческой концессии.

До 01.01.2021 подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ представлен в следующей редакции: не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации: исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Таким образом, до 01.01.2021 освобождение от налогообложения НДС по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ предоставлялось только при передаче прав по лицензионным договорам. Таким образом, одним из условий для целей применения рассматриваемого освобождения от налогообложения НДС в проверяемый период являлась реализация указанных прав в рамках лицензионного договора.

При этом судебная практика по применению указанной редакции нормы пп. 26 п.2 ст. 149 НК РФ исходила из того, что упомянутое освобождение по НДС не применяется по операциям, совершаемым по договору коммерческой концессии.

В Определении ВАС РФ от 20.01.2014 N ВАС-19278/13 по делу N А41-7603/13 указано следующее: "установив все фактические обстоятельства, в том числе использование обществом всего технологического процесса для производства продукции, аналогичный для продукции, выпускаемой иностранной компанией (включая ее отличительную эмблему), а не отдельные части этого процесса, принимая во внимание отсутствие доказательств осуществления обществом производства какого-либо иного продукта, кроме указанного в спорном договоре, руководствуясь положениями статей 431, 1027, 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу об отсутствии оснований для переквалификации договора коммерческой концессии от 01.06.2007 в лицензионный договор, поскольку как условия спорного договора, так и взаимоотношения сторон по его исполнению, свидетельствуют о передаче обществу комплекса исключительных прав, принадлежащих правообладателю - иностранной компании.

Учитывая изложенное, суды пришли к выводу, что установленная подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации льгота по налогу на добавленную стоимость не распространяется на спорные операции по передаче комплекса рассматриваемых исключительных прав по договору коммерческой концессии".

В определении Верховного Суда РФ от 03.02.2016 N 305-КГ15-18998 по делу N А40-56211/2014 отмечено, что "признавая решение инспекции о начислении налога законным, суды согласились с выводами инспекции о том, что лицензионные соглашения, регулирующие взаимоотношения пользователей игровых процессов, являются смешанными и содероюат в себе в том числе полоэюения договора об оказании возмездных услуг, на которые установленная подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации льгота по налогу на добавленную стоимость не распространяется".

Также многочисленными разъяснениями Минфина России и ФНС России подтверждается, что рассматриваемое освобождение по НДС не предоставляется по иным видам договоров, кроме лицензионных (в том числе по смешанным договорам).

Согласно письму Минфина России от 19.09.2019 N 03-07-12/72223 "в настоящее время предоставление права на использование определенных объектов интеллектуальной собственности не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). При этом льгота распространяется на предоставление прав по лицензионным договорам."

В письме ФНС России от 03.04.2018 N СД-4-3/6204@ указано, что "передача прав на программное обеспечение (в том числе на дополнительное программное обеспечение) освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, если данная передача осуществляется на основании лицензионного договора, предусмотренного статьей 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации".

В соответствии с разъяснениями Минфина России в письме от 27.11.2018 N 03-07-07/85571 в случае осуществления вышеуказанных операций (перечисленных в рассматриваемой редакции пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ) в рамках иных договоров, в том числе смешанных, включающих отдельные элементы лицензионных договоров, заключенных в письменной либо иной форме, данные операции подлеоюат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

При таких обстоятельствах, поскольку спорные договоры с партнерами не являются лицензионными, применение Обществом к операциям по спорным договорам освобождения по НДС неправомерно.

Относительно доводов, изложенных в апелляционной жалобе по вменяемому обществу неправомерному применению освобождения от налогообложения НДС, необходимо указать следующее.

Общество указывает, что предметы, а главное нормативно-правовое регулирование договора коммерческой концессии и лицензионного договора могут совпадать, а нормы, относящиеся к лицензионному договору могут применяться к договору коммерческой концессии, а также на то, что статей 1235 ГК РФ предполагаются ограничения в использовании результатов интеллектуальной деятельности.

Между тем, как верно указал суд первой инстанции основным отличием договоров является их объект.

Так, для договора коммерческой концессии объектом является комплекс принадлежащих в рассматриваемом случае Обществу исключительных прав, который в обязательном порядке включает право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные таким договором объекты исключительных прав.

При этом для лицензионного договора объектом является право пользования конкретным объектом интеллектуальной собственности.

Согласно позиции Верховного суда Российской Федерации по смыслу части 1 статьи 1027 ГК РФ обязательным условием договора коммерческой концессии является передача в составе комплекса исключительных прав права на товарный знак или знак обслуживания (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26.08.2015 N 304-ЭС15-5828 по делу NА45-13334/2014).

При этом в рассматриваемом деле судом первой инстанции в полной мере дана оценка проведенному Инспекцией анализу фактических взаимоотношений ООО "А+А Эксист-Инфо" с партнерами, в рамках которого установлено заключение двух видов договоров, а именно лицензионного договора на право пользования программным обеспечением и договора на право использования товарного знака, на основании чего сделан вывод о том, что указанные правоотношения в рамках заключенных договоров являются правоотношениями, свойственными договору коммерческой концессии.

Налогоплательщик считает, что ст. 1237 ГК РФ предусматривает обязанность Лицензиата отчитываться перед Лицензиаром об использовании результата интеллектуальной деятельность. Между тем, суд первой инстанции указал, что необходимость представления таких отчетов и проверка бухгалтерских документов Лицензиата (что логично в целях проверки предоставленных отчетов, т.к. размер вознаграждения Лицензиара зависит от процентных отчислений от дохода (п. 5 ст. 1235 ГК РФ) является признаком договора коммерческой концессии, что по мнению общества является следствием неправильного применения норм материального права со стороны налогового органа, суда первой инстанции.

Однако общество не учитывает осуществление ООО "А+А Эксист-Инфо" постоянного контроля результатов экономической деятельности партнеров не только в части использования ПО, который в том числе подтверждается перепиской главного бухгалтера с партнером, полученной в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий.

Вместе с тем, в приложении к лицензионному договору предусматривалась обязанность партнеров выполнять установленный график объема продаж и др.

Судом первой инстанции дана правомерная оценка условиям используемых Обществом "лицензионных" договоров, которые фактически свойственны договорам коммерческой концессии, которые включают в себя право ООО "А+А Эксист-Инфо" расторгнуть договор в одностороннем порядке при недостижении общего установленного Обществом товарооборота для региона, а также обязанность "лицензиатов" не превышать порог отмены заказов по их вине.

Следовательно, ООО "А+А Эксист-Инфо" осуществляло контроль в части бухгалтерских документов партнеров, содержащих сведения о расчетах не только по использованию ПО, но и в части осуществления торговли з/частями, что представляет собой полный контроль экономической деятельности "лицензиатов".

ООО "А+А Эксист-Инфо" указывает, что Общество ни коим образом не контролировало сеть поставок, а также, что большинство опрошенных партнёров также указывали, что имели несколько поставщиков реализуемых ими товаров (автозапчастей, сервисных жидкостей и т.п.), однако, Налоговый орган намеренно умалчивает данный факт, обращая внимание исключительно на факт наличия договора с ООО "Эксист-Закупка".

Между тем как верно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, условия сотрудничества партнеров с Обществом кроме заключения договоров на использование программного обеспечения и товарного знака также включалось заключение партнерами договоров с ООО "Эксист-Закупка", подконтрольным Обществу, что подтверждается перепиской от 07.03.2017 должностных лиц, полученной в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий (т. 36 л.д. 102-106).

Из переписки следует: "В рамках партнерской программы высылаем Вам договоры для проверки и подписания: 1. Лицензионное соглашение с ООО "А+А Эксист-Инфо" 2. Договор поставки с Эксист-Закупка".

При проведении проверки Инспекцией установлено, что у каждого независимого партнера Общества был заключен договор купли-продажи с ООО "Эксист Закупка", что в общем количестве составляет 203 договора (т. 51 л.д. 34-58).

Таким образом, в рамках правоотношений Общества с партнерами осуществлялась не только передача права на использование программного обеспечения и товарного знака, но и поставка товара от основного поставщика ООО "Эксист-Закупка".

Общество указывает, что налоговый орган пришел к ошибочному выводу о том, что Общество занимается непосредственно реализацией запчастей, то есть операциями, которые в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом обложения НДС.

Между тем заявителем не учтено, что Инспекцией по результатам налоговой проверки сделан вывод о том, что анализ правоотношений Общества с партнерами свидетельствует о передаче по лицензионным договорам не только прав на ПО, но комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта, что свидетельствует о том, что фактически лицензионные договоры являются договорами коммерческой концессии, а следовательно, применение освобождения от НДС, предусмотренного пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, неправомерно.

Довод налогоплательщика о правомерности применения рассматриваемого освобождения в связи с тем, что Общество является правообладателем ПО "ЭксОрдерС" и "ЭксКат" и комбинированного товарного знака EXIST.RU, является необоснованным, поскольку, реализация прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности фактически осуществлялась налогоплательщиком в рамках договоров коммерческой концессии, в связи с чем условие применения рассматриваемого освобождения (реализация в рамках лицензионного договора) налогоплательщиком не выполнено.

Рассматриваемой редакцией подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ установлено освобождение от налогообложения НДС прав на использование исключительно программ для ЭВМ и баз данных, в то время как Общество указывает также на операции в отношении товарного знака ("Общество является правообладателем комбинированного товарного знака EXIST.RU"V

Заявитель приводит довод об отсутствии опыта продаж автозапчастей, соответствующих специалистов, коммерческого опыта в этой части, утверждая, что на протяжении всего своего существования ООО "А+А Эксист-Инфо"работало как IT составляющая.

При этом указанный довод налогоплательщика также не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В пунктах 2.1.2 и 2.2.1 Решения N 470 указано, что Общество осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже автозапчастей через специализированный сайт и пункты выдачи как посредством самостоятельного ведения данной деятельности, через сеть контролируемых Обществом продавцов, участвующих в схеме дробления бизнеса, так и посредством заключения договоров коммерческой концессии с независимыми продавцами.

Следовательно, Общество обладает необходимыми компетенциями для масштабирования бизнеса посредством договора коммерческой концессии.

Необходимо учитывать, что партнерство с Обществом представляет собой приобретение готовой бизнес-модели ПВЗ "Эксист" для целей осуществления продаж автозапчастей, в связи с чем доводы Заявителя об отсутствии коммерческого опыта в указанной части не соответствует действительности.

Кроме того, в решении от 14.02.2024 отмечено, что не могут быть приняты доводы Общества, направленные на опровержение осуществления им торговой деятельности, поскольку они не имеют правового значения при рассмотрении вопроса о правомерности пункта 2.1.1 Решения N 470, так как в рамках данного эпизода рассматриваются вопросы, связанные с правовой квалификацией характера взаимоотношений Общества с независимыми партнерами и Обществу вменяется совершение притворных сделок в целях сокрытия сделки коммерческой концессии.

Налогоплательщик утверждает, что Налоговым органом не были рассмотрены представленные Обществом доказательства, а именно: показания соратников бывшего собственника ООО "А+А Эксист-Инфо" Доморацкого В.Г., а также ссылка на публикацию газеты "Коммерсантъ" 16 сентября 2016 года.

При этом Инспекция обращает внимание на то, что, заявляя указанный довод, ООО "А+А Эксист-Инфо" не учитывает установленные судом первой инстанции обстоятельства, свидетельствующие о фактическом заключении Обществом с партнерами договоров коммерческой концессии, в частности наличие материалов, полученных в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий, показаний партнеров, заключение эксперта и др.

Общество в апелляционной жалобе указывает, что "никто из опрошенных Налоговым органом свидетелей не подтвердил факты какого-либо обучения организационным или технологическим процессам ведения бизнеса по продаже автозапчастей, проходило первичное обучение и подсказки в работе исключительно с Программным обеспечением".

При этом судом первой инстанции указанный довод признан необоснованным, поскольку организационные и технологические процессы ведения бизнеса ПВЗ "Эксист" реализованы именно в программном обеспечении.

В апелляционной жалобе ООО "А+А Эксист-Инфо" также утверждает, что налоговый орган не провел правовой анализ договоров об оказании информационных услуг и размещении информации, которые Общество заключало с партнерами в период с 2012 года до 01.01.2017, на предмет их соотношения с договором коммерческой концессии, не устанавливает фактических отношений между партнерами и Обществом в период с 2012 года до 01.01.2017, хотя если бы такие отношения Налоговый орган установил, то безусловно был бы сделан вывод о том, что на протяжении всего этого периода партнеры пользовались программными продуктами, на тот момент уже созданными Обществом (с 2003 года).

Данный довод правомерно признан необоснованным судом первой инстанции ввиду того, что Инспекцией в ходе проверки проведен анализ взаимоотношений Общества с партнерами, в том числе за периоды до создания схемы, результаты которой приведены на стр. 32-34 Решения N 470.

Налоговый орган не оспаривает, что за периоды до 2017 года проверяемый налогоплательщик также предоставлял в адрес партнеров права на использование рассматриваемого ПО, при этом, до 2017 года суммы вознаграждений по договорам РИМ Обществом облагались НДС в общеустановленном порядке.

Вместе с тем, изложенное не изменяет установленных по результатам проведенной выездной налоговой проверки обстоятельств фактического заключения сторонами правоотношений коммерческой концессии в проверяемом периоде и, как следствие, неправомерного применения освобождения от налогообложения НДС.

Общество указывает, что факт передачи товарного знака не повлиял на результаты экономической деятельности сторон сделки, а главное учитывался Обществом отдельно как операции, подлежащие налогообложению НДС.

Между тем, в условиях "лицензионных" договоров указаны обязанность лицензиатов оформлять пункты выдачи заказов в соответствии с бренд-буком ООО "А+А Эксист-Инфо", а также использовать при осуществлении деятельности товарный знак Эксист.ру.

Из пункта 1.1 Договора N ТЗН-241 следует, что лицензиар предоставляет лицензиату на срок действия настоящего договора за уплачиваемое вознаграждение неисключительную лицензию на пользование товарным знаком, выполненным согласно прилагаемой копии свидетельства на товарный знак N 339581 для обозначения предоставляемых услуг, установленных классом 35 (МКТУ 10) в части, в том числе, продвижения товаров [для третьих лиц], распространения образцов, услуг снабженческих для третьих лиц [закупка и обеспечение предпринимателей товарами].

Следовательно, использование товарного знака, исключительное право на которое принадлежит ООО "А+А Эксит-Инфо", в том числе предусматривало возможность осуществления деятельности по закупке товаров.

Кроме того, пунктом 1.6 Договора N ТЗН-241 предусмотрено, что Лицензиат имеет право использовать товарный знак Лицензиара при условии, что качество обозначаемых этим знаком услуг будет не ниже качества услуг, производимых Лицензиаром под тем же товарным знаком либо установленных им стандартов.

Также материалы дела содержат Отчет от 15.12.2015 N 15/017 об оценке рыночной стоимости, составленный в рамках договора на оказание услуг N 140423/01 от 29.04.2014 (с учетом дополнительного соглашения на выполнение работ по проведению оценки от 25.09.2015), заключенный ООО "А+А Эксист-инфо" с ЗАО "Федеральный институт сертификации и оценки интеллектуальной собственности и бизнеса" (ЗАО "СОИС") (далее - Отчет об оценке рыночной стоимости), согласно которому рыночная стоимость исключительного права на единую бизнесобразуюшую технологию, являющуюся технологической основой обеспечения функционирования бизнеса ООО "А+А Эксист-Инфо" составляет 1 183 735 000 руб., причем рыночная стоимость товарного знака (N 339581) составляет 1 099 725 400 руб. (т. 28 л. д. 91).

Необходимо отметить, что указанная рыночная стоимость исключительных прав на товарный знак рассчитана в рамках доходного подхода методом реальных лицензионных платежей. При этом на стр. 66 рассматриваемого Отчета об оценке рыночной стоимости поясняется, что методом расчета реальных лицензионных платежей "рассчитывается стоимость исключительных прав на ОИС (НМА), когда правообладатель сам не использует запатентованный объект в собственном производстве для производства товаров и услуг, а передает это право другим лицам на условиях, оговоренных в лицензионном договоре.<...> Расчетное значение стоимости прав использования ОИС в данном случае сильно будет зависеть от объема передаваемых прав, от размера периодических платежей (ставки роялти), от процентной ставки доходности, отражающей степень риска на вложение в ИС и ЙЕг" (т. 28 л. д. 77).

Таким образом, наличие оценки товарного знака не может не повлиять на размер платежей, установленных в договорах, предусматривающих использование данного объекта интеллектуальной собственности партнерами, в связи с чем довод Общества о том, что передача рассматриваемого товарного знака (свидетельство РФ N 339581), стоимость которого оценена в 1 009 725 400 руб., не повлияла на результаты экономической деятельности сторон сделки, является необоснованным.

В отношении налогообложения указанных операций необходимо отметить, что согласно пункту 3.2 Договора N ТЗН-241, "Лицензиат обязан уплачивать Лицензиару вознаграждение в виде ежемесячных платежей в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) рублей. <...> Лицензионное соглашение включает НДС".

Учитывая незначительный размер выделенного для налогообложения НДС вознаграждения по лицензионному договору на использование товарного знака, а также установленное судом первой инстанции обстоятельство о том, что до 2017 года суммы выручки по договорам РИМ облагались Обществом НДС в общеустановленном порядке, Инспекция отмечает, что указанное также подтверждает, что целью переоформления с 2017 года ООО "А+А Эксист-Инфо" правоотношений с партнерами являлось именно получение возможности применения к ним подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод Заявителя, согласно которому налоговым органом не был рассмотрен довод налогоплательщика о том, что причинами заключения договоров на предоставление права пользования программным обеспечением взамен договоров на оказание информационных услуг являлось приведение договоров в соответствие с фактически осуществляемым видом деятельности.

Общество игнорирует установленные решением N 470 обстоятельства, свидетельствующие о том, что в рамках рассматриваемых правоотношений представление Общества в адрес партнеров не ограничивалось правами на использование программного обеспечения.

Как установлено Решением N 470, в адрес партнеров передавался комплекс исключительных прав, фактически между Обществом и партнерами заключались правоотношения коммерческой концессии. В связи с изложенным, указание налогоплательщика на приведение договоров в соответствие с фактически осуществляемым видом деятельности не соответствует действительности.

Общество считает, что заключение лицензионных договоров в рассматриваемом случае является правомерным, поскольку хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности; обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогооблооюения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности.

Вместе с тем, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, квалифицируя рассматриваемые правоотношения как правоотношения коммерческой концессии, Инспекция не оценивала деятельность Общества на предмет экономической целесообразности. В рассматриваемом случае Инспекцией установлено, что заключение Обществом рассматриваемых правоотношений под видом лицензионных не соответствовало фактическим правоотношениям Общества с партнерами, в связи с чем освобождение от налогообложения НДС применено налогоплательщиком неправомерно.

Таким образом, приведенные в апелляционной жалобе ООО "А+А Эксист-Инфо" доводы в отношении неправомерного применения освобождения от НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ являются необоснованными.

Как верно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, обществом искажены сведения о фактах хозяйственной жизни (совокупности фактов) путем переноса части выручки на подконтрольные юридические лица и индивидуальных предпринимателей (ИП), применяющие специальные налоговые режимы, функционирующие в качестве пунктов выдачи заказов, что повлекло неуплату НДС в сумме 314 703 224 руб., налога на прибыль организаций 128 993 524 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также предложено уменьшить сумму налога на прибыль организаций к уплате за 2017 год в размере 22 124 136 руб. Также установлено, что ООО "А+А Эксист-инфо" в налоговых декларациях по НДС за 2017 год неправомерно занижена сумма выручки на сумму 19 543 054 руб., что привело к неуплате платежей по налогу на добавленную стоимость за период 2017-2019 гг. на сумму 3 517 750 руб.

Основанием для указанного вывода послужили следующие фактические обстоятельства.

Exist.ru - российский интернет-магазин запасных частей для автомобилей, созданный IT специалистами Валерием Чикиным, Юрием Буковниковым и Юрием Поляковым. В задачи входило развитие розничного бизнеса путем продвижения торговли автокомпонентами в Интернет.

С 23.01.2017 одним из участников (50%) ООО "А+А Эксист-Инфо" становится физическое лицо Назарова Евгения Николаевна 771802609970. С 31.01.2017 Назарова Е.Н. приобретает 70 % доли в уставном капитале ООО "А+А Эксист-Инфо", с 19.05.2017 становится единственным (100%) учредителем.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ Назарова Е.Н. является учредителем налогоплательщика (ООО "А+А Эксист-Инфо") (т. 49 л. д. 82-106), а также следующих организаций, входящих в группу компаний (далее - ГК) Эксист и ГК Желдорэкспедиция: ООО "Желдорэкспедиция" (т. 49 л. д. 107-140), ООО "УК Желдорэкспедиция" (т. 50 л. д. 1-24), ООО "Желдорэкспедиция-Москва" (т. 49 л. д. 141-154), ООО "Развитие" (т. 50 л. д. 73-103), ООО "Фарт-Рэйл" (т. 50 л. д. 104-124), ООО Эксист-Закупка" (т. 50 л. д. 13-33), ООО "Мидэк Альянс" (т. 51 л. д. 125-155), ООО Амега Сервис" (т. 50 л. д. 34-72), ООО "Эксист-Клиент" (т. 51 л. д. 1-8), ООО "УК Развитие" (т. 51 л. д. 9-20).

После того, как 100% участником ООО "А+А Эксист-Инфо" становится Назарова Е.Н., происходит регистрация подконтрольных ИП (бывшие и действующие работники ГК Эксист и ГК Желдорэкспедиция), а также функции отдела сопровождения и продаж ООО "А+А Эксист-Инфо" выделены в отдельную компанию ООО "Эксист-Закупка".

Схема ведения бизнеса в рамках подконтрольной группы лиц представлена следующими хозяйствующими субъектами (далее также участники схемы "дробление бизнеса"):

1) подконтрольным юридическим лицом ООО "Эксист-Закупка" (применяет общую систему налогообложения (далее - ОСН)), которая осуществляет реализацию автозапчастей и аксессуаров с помощью сайта www.exist.ru в адрес юридических лиц и иных лиц, находящихся на общей системе налогообложения, а также выступает основным поставщиком для всех пунктов выдачи заказов "EXIST";

2) единой системой логистики, которая представлена организациями и индивидуальными предпринимателями группы компаний Желдорэкспедиция (ООО "Стройиндустрия Система", ИП Меренков и т.д.);

3) собственными офисами продаж - пунктами выдачи заказов (далее - ПВЗ) в количестве 58 (расположенные в г. Москве, Московской области, г. Санкт-Петербурге, г. Челябинске и в г. Воронеже), которые оформлены на работников (бывших, действующих) компаний Групп Желдорэкспедиция и Эксист (бенефициар Назарова Е.Н.).

В ходе проверки выявлены следующие обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников схемы дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности:

1) В бухгалтерской программе 1С Предприятие Общество ведет отдельный учет подконтрольных партнеров. Выручка у каждого ИП контролировалась сотрудниками подконтрольных Обществ ООО "А+А Эксист-Инфо" и ООО "Эксист-Закупка", что подтверждается следующими доказательствами:

1.1. Письмом от 03.06.2021 N 25-10/028277 (т. 8 л. д. 81) Инспекцией получены результаты выемки, проведенной сотрудниками ИФНС России N18 по г. Москве в рамках выездной налоговой проверки ООО "Эксист-Закупка".

В ходе упомянутой выемки обнаружен список взаимозависимых и подконтрольных лиц, а также расчет итогового оборота подконтрольных ПВЗ и список взаимозависимых и подконтрольных лиц, в котором партнеры делятся на "Наши" и "Не наши" (стр. 123 Решения N 470) (т. 36 л. д. 129).

Согласно переписке, полученной с жестких дисков, изъятых по юридическому адресу ООО "А+А Эксист-инфо", на сообщение от заместителя главного бухгалтера ООО "А+А Эксист-Инфо" Алексеевой Светланы Анатольевны (12:17 01.11.18) "Добрый день! Подскажите, пожалуйста, почему ИП Назарова А.В. попала в Итоговом обороте НАШИ, когда она заведена в Индоге в Тип договора ПО ("НОВЫЕ" с 01.02.18)1" последовал ответ следующего содержания: "ИП Назарова А.В. "отдел "Мытищи-!", перевод с ИП Коминова на ИП Назарова прошел 01.10.18) действительно заведена в Индоге по типу обычного партнера, однако для отдела "Мытищи 1" признак "аффилированности" с нами остался, и, видимо, останется. Таким образом, она будет попадать в НАШИ (в отчетах нужно исключать из НАШИХ), но расчет будет производиться по общим тарифам." (т. 36 л. д. 128).

Более того, об осуществляемом ООО "А+А Эксист-Инфо" контроле объема выручки ПВЗ (при превышении порога выручки через подконтрольные ПВЗ, допустимого для применения льготных режимов налогообложения, принималось решение о регистрации нового предпринимателя и смене одного подконтрольного предпринимателя на другого) также свидетельствует сообщение Преснякова A.M.: "Объем продаж; на грани лимита по УСН Необходимо срочное переключение" (т. 36 л. д. 130).

Выручка, полученная партнерами в форме наличных денежных средств, передавалась из ПВЗ в адрес сотрудников группы компаний Эксист.

Так, сотрудник ИП Каштанов О.О. - Платонова М.Л. пояснила, что "Татьяна, которая являлась куратором всех пунктов выдачи, она часто приезжала на личной иномарке черного цвета, забирала выручку дневную <...> в компьютере я заводила передачу денежных средств Татьяне как инкассация" (протокол допроса свидетеля от 14.04.2021 N 1) (т. 16 л. д. 96).

Так же из данного протокола допроса следует, что трудовая книжка сотрудника ИП Каштанов О.О. - Платоновой М.Л. хранилась по адресу ООО "А+А Эксист-Инфо": "трудовая книжка хранилась по адресу: Промзона, здание бывшего детского сада, по адресу Поперечный просек д. 16. за трудовой книжкой мы приехали вместе с Татьяной" (т. 16 л. д. 95).

Из ПВЗ, в которых осуществляют деятельность подконтрольные ИП и ООО, в адрес отдела "Локальных закупок" ООО "Эксист-Закупка" поступают следующие документы и данные ИП: Z-отчет, кассовая книга, реестр платежей и др., что свидетельствует о контроле Обществом финансово-хозяйственной деятельности участников схемы "дробление бизнеса" (т. 35 л. д. 118).

1.2. материалами, полученными в ходе проведения 22.12.2021 оперативно-розыскных мероприятий Управлением по контрразведывательному обеспечению кредитно-финансовой сферы Службы экономической безопасности ФСБ РФ в отношении ООО "А+А Эксист-Инфо" и направленными в адрес Инспекции письмом ФНС России N 22-3-06/0007@ от 19.01.2022, в том числе информация, хранящаяся на серверах ООО "А+А Эксист-Инфо" в Дата-центре, в том числе документ формата Word с наименованием "Лист допроса Назаровой А. как отвечать", в котором содержится информация с ответами на вопросы (скриншот представлен на стр. 276-278 Решения N 470).

В ходе указанных оперативно-розыскных мероприятий по юридическому адресу Общества обнаружены протоколы допросов партнеров (в том числе оригиналы), а также пояснения юриста, как нужно отвечать на поставленные вопросы налогового органа в случае вызова партнера для дачи показаний (т. 36 л. д. 109).

Также обнаружены печати следующих организаций (т. 36 л. д. 109-110): ООО "Эксист-Закупка", ООО "Эксист-Марьино", ООО "Желдорэкспедиция", ООО "УК Желдорэкспедиция", ООО "Эксист Северо-Восток", ООО "Эксист-Продажи", ООО "Новая правовая компания", что является доказательством подконтрольности указанной группы компаний ООО "А+А Эксист-Инфо".

2) Фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами: согласно сведениям ЕГРЮЛ Назарова Евгения Николаевна является учредителем налогоплательщика (ООО "А+А Эксист-Инфо"), а также организаций, входящих в ГК Эксист и ГК Желдорэкспедиция.

3) Регистрация подконтрольных ИП (бывшие и действующие работники ГК Эксист и ГК Желдорэкспедиция) началась с того момента, когда 100% участником ООО "А+А Эксист-Инфо" становится Назарова Е.Н., сама регистрация происходит по распоряжению Назаровой Е.Н. (что подтверждается показаниями допрошенных ИП Вишневской В.А. и Емельяновой А.П.).

Например, ИП Вишневская В.А. в ходе допроса (протокол допроса N 477 от 23.11.2021) (т. 17 л. д. 131-139) пояснила, что "в период 2017-2019 гг. являлась главным бухгалтером ООО "Желдорэкспедиция ВР" ИНН 3664059889 (бенефициар Назарова Е.Н.), в должностные обязанности входило составление бухгалтерской и налоговой отчетности для Управляющей компании. Индивидуальным предпринимателем является с 2018 г. и по настоящее время, деятельность - продажа автозапчастей, регистрацией занимались сотрудники ИП Назаровой, фактически деятельность не вела, регистрировала по распоряжению Назаровой Е.Н,, которая является собственницей Желдорэкспедиции и Эксиста, которое ей поступило через директора ООО "Желдорэкспедиция ВР" Шмаргуна Владимира Викторовича, он руководит из Москвы, от Шмаргуна В.В. поступило распоряжение открыть на сотрудников ИП, ИП открывались на сотрудников Желдорэкспедиция в разных регионах России, под угрозой увольнения. Получение ЭЦП, базы учета, получение и регистрация кассовых аппаратов, все совершалось сотрудниками Управляющей компании в Москве. Ведение бухгалтерского учета, оплата счетов, покупка и продажа запчастей всем этим занимались сотрудники Назаровой Е.Н. в Москве. Для этих целей Назарова Е.Н открыла несколько организаций ООО "Эксист-Закупка" директор Лапшин, ООО "Эксист Северо-Восток", ООО "Эксист Юго-Восток", ООО "Эксист Марьино", ООО "А+А Эксист-Инфо". В некоторых ООО директором являлась сама Назарова Е.Н., в некоторых ее сотрудники. Все ИП покупали запчасти у ООО "Эксист-Закупка". Оплата за товарный знак Эксист проходила через ООО "А+А Эксист-Инфо". Через ООО "А+А Эксист-Инфо" проходила оплата за программное обеспечение по учету запчастей. ИП были открыта на сотрудников руководящих должностей, это главные бухгалтера, бухгалтера, начальники отделов, юристы. Все сотрудники группы компаний Назаровой. Возможности закрыть ИП и сдать отчётность отсутствует, так как нет никаких документов и никакой информации, все находится в Москве на их серверах, которые под паролями, пароли никто не знает (на сервере находятся 1С по всем ИП, ООО Эксист, программа по учета запчастей ИКСРепортс). По этой причине закрыть ИП не представляется возможным. При увольнении из 000 "Желдорэкспедиция-ВР", так как понимали, что ИП открыто на нас и нам нужно сдать отчетность, чтобы его закрыть, мы попросили у нового директора 000 "Желдорэкспедиция-ВР отдать нам первичные документы ИП, потому что ключа от электронного документооборота не было. Новый директор позвонил в службу безопасности в Москву. Служба безопасности отказалась нам представлять документы. Тогда мы вызвали полицию, после этого служба безопасности обещала через три дня нам выдать документы. Через три дня нам (ИП Емельяновой и ИП Вишневской) выдали письмо, что про наши ИП ничего не знают. Расчетные счета открывали в банке Уралсиб в Воронеже, электронные ключи, печати и документы, все отправили в Москву. Всеми операциями по расчетному счету занимались сотрудники Назаровой Е.Н. в Москве. Организация ООО "ЭгидаБизнесПроф" знакома она входит в группу компаний Назаровой Е.Н, 000 "Фарт-Рэйл" знакома она входит в группу компаний Назаровой Е.Н, Бортников тоже входит в группу Назаровой Е.Н. На сдачу наличности в банк мы (ИП Вишневская и ИП Емельянова) оформляли доверенности на Кузнецова А.П., до него на Береснева А.И. Бухтоярова Татьяна Борисовна знакома, это сотрудница одной из компаний Назаровой Е.Н, она рассчитывала заработную плату по всем ИП. Она работала по адресу Воронеж:, пр-кт Патриотов, 49".

Также Емельянова А.П. (протокол допроса N 894 от 24.08.2021) (т. 18 л. д. 35-42) указала, что являлась сотрудником ООО "Желдорэкспедиция-Вр", работала бухгалтером, ИП являлась с мая 2018 года по настоящее время. Вид - розничная торговля автомобильными запчастями, в том числе через интернет. Решение о регистрации было принято Назаровой Евгенией Николаевной - учредителем ООО "Желдорэкспедиция-Вр". Открывала расчетный счет в мае 2018 года в УРАЛСИБ, г. Воронеж: ул. Пушкинская д.41. Банк выбран по рекомендации управляющей в компании. С 2018 по настоящее время нахожусь на УСН (доходы- расходы), выбрана по распоряжению Управляющей компании. Печати были изготовлена по заказу, хранились в магазине, в ООО "Желдорэкспедиция" в г. Воронеже, в Управляющей компании в г. Москве. На вопрос "Выдавали ли вы доверенность Бересневу Александру Ивановичу? Если да, то в какой период? и на совершение каких действий?" ответила: "доверенность выдавала на представление интересов ИП".

В свою очередь, в ходе допроса Береснев А.И. (протокол N 401 от 06.10.2021) (т. 18 л. д. 45-50) пояснил, что являлся сотрудником ООО "Эксист-Закупка", но не помнит, какую должность занимал. Указал, что руководитель ООО "Желдорэкспедиции-ВР" предложил заниматься деятельностью ООО "Эксист-Закупка". Рабочего места не было, работал в трех офисах. В обязанности входил прием сотрудников на работу, проверка их деятельности, решение вопросов по претензиям клиентов. На вопрос "Ходили ли вы в Банк Уралсиб от имени ИП Вишневской В.А. и ИП Емельяновой А.П.? Если да, то по какому адресу? С какой периодичностью? Для совершения каких действий?" ответил, что "ходил. Адрес не помню, где-то в центре, один раз в неделю примерно ходил. Вносил на расчетный счет деньги, которые получал при инкассации".

Таким образом, офисы ООО "А+А Эксист-Инфо" в городе Воронеж были зарегистрированы по просьбе Назаровой Е.Н. на должностных лиц ООО "Желдорэкспедиция-Вр", в должностные обязанности одного из сотрудников ООО "Желдорэкспедиция Вр" входило руководство данными офисами (прием на работу, работа по претензиям Клиентов, сдача выручки в банк), для чего он был трудоустроен формально в ООО "Эксист-Закупка", на какую должность не помнит, получал заработную плату в ООО "Эксист-Закупка" (т. 42 CD-Диск - 1. Выписка о движении денежных средств ООО "Эксист Закупка").

4) Оформление реализации через подконтрольную организацию ООО "Эксист-Закупка", которая фактически является одним из подразделений ООО "А+А Эксист-Инфо" - отделом продажи и сопровождения.

Основным поставщиком автозапчастей для организаций и индивидуальных предпринимателей, с которыми ООО "А+А Эксист-Инфо" заключены лицензионные договоры о предоставлении права использования программного обеспечения, зарегистрированных на сайте www.exist.ru как оптовые партнеры, является специально созданная подконтрольная организация ООО "Эксист-Закупка". Все поступившие денежные средства от индивидуальных предпринимателей, на которых зарегистрированы пункты выдачи заказов, в тот же день транзитом перечисляются в адрес поставщиков автозапчастей, с которыми у ООО "Эксист-Закупка" заключены договоры поставки.

В ходе проверки установлено, что реализация товаров в адрес ИП и ООО, на которых оформлены пункты выдачи заказов, происходит с минимальной наценкой, основная наценка на товар формируется при отпуске товаров клиентам в пунктах выдачи заказов, т.е. на организациях или индивидуальных предпринимателях, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее также УСН).

Кроме того, ООО "Эксист-Закупка" реализует автозапчасти исключительно через сайт www.exist.ru, данной организацией используется программный модуль Exorders, правообладателем которого является ООО "А+А Эксист-Инфо", хранящийся на серверах ООО "А+А Эксист-Инфо", а ООО "Эксист-Закупка" права на данный модуль не получало, лицензионный договор не заключался.

Следует отметить, что генеральным директором ООО "Эксист-Закупка" с 28.02.2018 года является Лапшин Сергей Петрович на 0,1 ставки, который в период с 13.03.2018 по 04.09.2018 являлся генеральным директором ООО "Эксист-продажи" и в период с марта 2018 года по ноябрь 2021 года - ООО "Эксист-клиент". При этом в ходе проверки Лапшин Сергей Петрович выступает от имени ООО "А+А Эксист-Инфо" представителем по доверенности N 2367 от 29.07.2017 при заключении договоров об оказании информационных услуг и размещении информации (т. 51 л. д. 21-24).

При передаче программы в адрес партнеров в ней был заведен в качестве поставщика ООО "Эксист-Закупка", что подтверждается протоколами допроса ИП БрюховаА.В.(т. 13 л. д. 100-107), ИПБинееваМ.Ш (т. 13 л. д. 78-85). В частности, ИП Бинеев М.Ш. сообщил, что поставщик автозапчастей ООО "Эксист-Закупка" был предложен центральным офисом, его предлагают без права отклонения.

Кроме того, доказательствами подконтрольности и ведения совместного бизнеса ООО "Эксист-закупка" и ООО "А+А Эксист-Инфо" являются установленные в ходе проведения проверки обстоятельства использования совместных трудовых ресурсов.

К примеру, между ООО "Автостиль" (Продавец) и ООО "Эксист-Закупка" (Покупатель) заключен договор N 1 от 09.03.2017 на поставку автозапчастей (т. 20 л. 72-73). ООО "Автостиль" представило УПД, подтверждающие поставку автозапчастей в рамках вышеуказанного договора, переданные в электронном виде через Контур. Диадок. При анализе протоколов передачи УПД установлено, что подписантами в графе "ответственный за правильность оформления факта хозяйственной жизни" от лица 000 "Эксист-Закупка" выступают работники 000 "А+А Эксист-Инфо": УПД NАС000003385 от 31.08.2018 (т. 20 л. д. 137-138), УПД N3406 от 31.10.17 (т. 20 л. д. 135-136), УПД N 2705 от 01.09.17 (т. 20 л. д. 131-132), УПД N 2833 от 13.09.17 (т. 20 л. д. 149-150) подписаны электронной подписью владельцем сертификата -менеджером ООО "Эксист-Закупка" Алехиным Андреем Александровичем (срок действия сертификата с 30.01.2018 по 30.04.2019). Согласно справкам по форме 2- НДФЛ (т. 41 CD-диск сшив 55 л. д. 92) в данный период Алехин Андрей Александрович является работником ООО "А+А Эксист-Инфо", доход в ООО "Эксист-Закупка" не получал.

Кроме того, Инспекцией установлено, что сотрудники подразделений административно-управленческого аппарата и бухгалтерии ООО "А+А Эксист-Инфо" являются должностными лицами ООО "Эксист-Закупка", например:

* Коновалихина Марина Ивановна работала в ООО "А+А Эксист-Инфо" в должности главного бухгалтера с период с 24.03.2017 по 31.10.2017. Согласно справкам 2-НДФЛ (т. 41 CD-диск сшив 59 л. д. 54-56), штатному расписанию одновременно с 24.03.2017 являлась главным бухгалтером ООО "Эксист-Закупка";

* Куренкова Людмила Александровна работала в ООО "А+А Эксист-Инфо" в должности заместителя главного бухгалтера с период с 06.07.2017 по 31.10.2017. С 01.11.2017 занимала должность главного бухгалтера. Согласно информации, отраженной в справках по форме 2-НДФЛ (т. 41 CD-диск сшив 59 л. д. 57-58), одновременно с июля 2017 года по сентябрь 2017 года получала заработную плату в ООО "Эксист-Закупка";

* Мазова Ольга Викторовна работала в ООО "А+А Эксист-Инфо" в должности бухгалтера с период с 01.09.2017 по 14.06.2018. Согласно информации, отраженной в справках по форме 2-НДФЛ (т. 41 CD-диск сшив 59 л. д. 61-63), штатному расписанию, одновременно с сентября 2017 года по июнь 2018 года являлась бухгалтером "Эксист-Закупка";

* Кетова Инна Ивановна работала в ООО "Эксист-Закупка" в должности главного бухгалтера (приказ о приеме 349/1-к от 09.07.2019) (т. 40 л. д. 1), которая с апреля 2021 года одновременно является главным бухгалтером ООО "А+А Эксист-Инфо";

* Лапшин Сергей Петрович являлся генеральным директором ООО "Эксист-Закупка", в то же время выступает от имени ООО "А+А Эксист-Инфо" представителем по доверенности N 2367 от 29.07.2017 при заключении договоров с партнерами (т. 51 л. д. 21-24).

5) Участниками схемы для осуществления деятельности использовалась единая система логистики, которая представлена организациями и индивидуальными предпринимателями группы компаний Желдорэкспедиция (ООО "Стройиндустрия Система", ИП Меренков и т.д.), учредителями которых также является супруг Назаровой Е.Н. - Назаров В.М.

Указанная группа компаний занимается оказанием услуг в адрес партнеров ООО "А+А Эксист-Инфо" по доставке автозапчастей, приобретенных клиентами с помощью сайта www.exist.ru, до пунктов выдачи.

Компания ООО "УК Желдорэкспедиция" осуществляет управление деятельностью взаимозависимых компаний.

В ходе проведения выездной налоговой проверки по договорам, заключенным между ООО "Эксист-Закупка" и ООО "Желдорэкспедиция" N 0902/17-02 от 09.02.2017 (т. 24 л. д. 89-93), N 01/12-15 от 01.12.2015 (т. 24 л. д. 76-88), покупатели автозапчастей ООО "Эксист-Закупка" подтвердили факты доставки товара силами ООО "Желдорэкспедиция".

На Интернет-сайте компании ООО "Желдорэкспедиция" по адресу: www.Jde.ru в разделе "Новости компании от 01.01.2018" опубликована следующая информация (скриншот приведен на стр. 108 Решения N 470): "Уважаемые клиенты Желдорэкспедщии и Эксист. Так как данные бренды входят в единую группу компаний, в 2018 году мы начали программу совместного развития филиальной сети обеих брендов. Теперь во всех городах присутствия Желдорэкспедщии будет присутствовать Эксист. Планируются совместные бонусные программы обеих брендов и развитие пунктов приема малых грузов в пунктах выдачи Эксист".

6) Поиск работников для всей группы подконтрольных лиц осуществляло ООО "А+А Эксист-Инфо" путем размещения информации на сайте Exist.ru в разделе "Вакансии" (т. 37 л. д. 1).

7) Сотрудники административно-управленческого аппарата ООО "А+А Эксист-Инфо" и бухгалтерии одновременно являются должностными лицами взаимозависимых организаций, входящих в группу компаний "Эксист" и "Желдорэкспедиция".

Например, Потапова Екатерина Федоровна работала в ООО "А+А Эксист-Инфо" в должности руководителя отдела кадров с 01.03.2017 по н/в. Согласно информации, отраженной в справках по форме 2-НДФЛ (т. 41 CD-диск сшив 50 л. д. 18-20), одновременно являлась сотрудником ООО "Управляющая компания ЖЕЛДОРЭКСПЕДИЦИЯ".

Кроме того, с 25.05.2017 Потапова Е.Ф. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность по розничной продаже автомобильными автозапчастями.

В свою очередь, допрошенный Грачев А.В. (работник ИП Потаповой Е.Ф.) показал, что он работал в должности менеджера ООО "Эксист-М", затем устроился к ИП Потаповой Е.Ф., которая работала как ПВЗ, поиском поставщиков у ИП Потаповой Е.Ф. никто не занимался, вся информация отображалась на сайте Эксист, товар им привозили с центрального склада (т. 18 л. д. 135-139).

8) При превышении порога выручки через подконтрольные ПВЗ, допустимого для применения льготных режимов налогообложения, принималось решение о регистрации нового предпринимателя и смене одного подконтрольного предпринимателя на другого.

В результате анализа деятельности подконтрольных ИП и ООО установлено, что при смене одного ИП на другого в ПВЗ ни состав сотрудников, ни используемые в деятельности мебель, компьютеры, стеллажи, ККТ не менялись, что подтверждено протоколами допроса сотрудников ПВЗ (в частности, Бокаревой О.В. (т. 13 л. д. 86-94), Балова А.В. (т. 13 л. д. 59-72)).

Кроме того, между подконтрольными ИП и ООО заключены договоры перевода долга.

В ходе анализа движения денежных средств по расчетному счету ИП Яковлевой М.С. (т. 41 CD-диск сшив 36 л. д. 10-36) установлено поступление денежных средств от подконтрольного ИП Горшковой Л.В. в размере 667 344 руб. с назначением платежа "оплата по договору перевода долга б/н от 12.04.19г" (т. 41 CD-диск сшив 36 л. д. 27), а также установлено перечисление денежных средств в адрес подконтрольной организации 000 "Сияние" в размере 239 830 руб. с назначением платежа "оплата по договору перевода долга б/н от 12.04.19 г".

При этом, между ИП Горшковой Л.В., ("Первоначальный должник") и ИП Яковлевой М.С. ("Новый должник") заключен договор перевода долга б/н от 12.04.2019 (т. 26 л. 137-150, т. 27 л. д. 1-9), согласно которому Первоначальный должник переводит на Нового должника, а Новый должник принимает долг перед контрагентами (физическими и юридическими лицами), перечисленными в Приложении N 1. Переводимый долг возник на основании перечисленных остатков и/или имеющихся остатков на счете Первоначального должника от денежных средств перечисленных Кредитором в счет заключения договоров купли-продажи товаров (или в счет будущих платежей по таким договорам) на сайте: www.exist.ru.

Между ИП Яковлевой М.С ("Первоначальный должник") и ООО "Сияние" ("Новый должник") заключен договор перевода долга б/н от 19.02.2019 (т. 27 л. д. 17-25), согласно предмету которого Первоначальный должник переводит на Нового должника, а Новый должник принимает долг перед контрагентами (физическими и юридическими лицами), перечисленными в Приложении N 1. Переводимый долг возник на основании перечисленных остатков и/или имеющихся остатков на счете Первоначального должника от денежных средств перечисленных Кредитором в счет заключения договоров купли-продажи товаров (или в счет будущих платежей по таким договорам) на сайте: www.exist.ru.

Указанное свидетельствует о передаче клиентов сайта exist.ru в ПВЗ при смене одного ИП и ООО к другому. При этом аналогичные договоры с иными неподконтрольными партнерами отсутствуют.

Кроме того, в ходе проверки установлено, что между подконтрольными ИП и ООО заключены договоры купли-продажи товара (оборудование, мебель, техника, информационная вывеска, ККТ), а также запчасти в ассортименте без указания конкретного их наименования, количества и стоимости (что подтверждается документами по взаимоотношениям ИП Бортникова А.В. с ИП Коминовым B.C. (т. 28 л. д. 1-9), ООО "Сияние" с ИП Яковлевой М.С. (т. 27 л. д. 31-39) и др.).

9) Установлено несение расходов проверяемым налогоплательщиком за всю группу взаимозависимых лиц, среди которых расходы по смс информированию клиентов обо всех действиях, совершенных на сайте exist.ru (договоры оказания услуг от 01.06.2012 с ООО "Девино Телеком" (т. 21 л. д. 29-79), от 01.06.2017 N ИН-029/17 с ООО "Инновационные технологии" (т. 38 л. д. 135-150, т. 39 л. д. 1-42), от 19.01.2016 N 427288 с ООО "CMC-центр" (т. 19 л. д. 137-144), от 01.09.2017 N 09-17/10 (т. 19 л. д. 82-99) с ООО "Группа Страмедиа"; по приобретению лицензии на ПО для управления платежными операциями (договоры от 25.10.2017 N 1-25/10/17 с ООО "ПЭЙКОММ") (т. 19 л. д. 61-68); на юридические услуги (договор с ООО "Новая правовая компания" N 2017-03/01-ЮД/4 от 10.02.2017 (т. 29 л. д. 92-99) на выполнение абонентского обслуживания Заказчика, а также юридических лиц, находящихся под управлением Заказчика).

Документы для регистрации подконтрольных партнеров, изготовление печатей, доверенности подготовлены одним юридическим лицом ООО "Новая правовая компания", в рамках оказания услуг по договору с 000 "А+А Эксист-Инфо".

10) Бухгалтерское сопровождение вновь созданных подконтрольных ПВЗ осуществлялось взаимозависимыми юридическими лицами ООО "Ваш Бухгалтер" и ООО "ЭгидаБизнесПроф".

Согласно документам, полученным от ИП Ананьева А.К. (т. 13 л. д. 53-57), постановку, регистрацию и перерегистрацию, снятие ККТ в торговых точках магазина Exist осуществляют не сами индивидуальные предприниматели, а ООО "ЭгидаБизнесПроф".

11) Удостоверение документов участников схемы "дробление бизнеса" осуществлялось нотариальной конторой нотариуса Ложкина В. И., в том числе врио нотариуса Лебединской Н.Л., Абрамовым Е.А (т. 37 л. д. 51,135, 61, т. 38 л. д. 43).

12) Расчетные счета организаций и подконтрольных налогоплательщику ИП, входящих в ГК Эксист, а также у организаций, оказывающих бухгалтерские услуги, открыты в одном банке - ПАО "БАНК УРАЛСИБ"*

13) Установлено совпадение IP-адреса ООО "А+А Эксист-Инфо", подконтрольных обществ и ИП. Так, например, установлено, что ИП Коминов B.C. входил в банк-клиент 29.08.2017 в 15:55:47 с IP-адреса 46.52.177.166, ИП Малышева Л.И. входила в банк клиент в тот же день в 15:58:21 с того же IP-адреса, ИП Кетова И.И. входила в банк клиент в тот же день с того же IP-адреса в 16:14:03 и т.д. (т. 41 CD- диск сшив 9, л. д. 120-123).

Налоговым органом проанализированы представленные кредитными учреждениями банковские дела, содержавшие в том числе информацию по IP-адресам, и установлено, что группой подконтрольных лиц для совершения банковских операций используются следующие IP-адреса в г. Москве: 46.52.177.166; 217.150.18.131; 213.33.231.35.

14) В ходе проверки получено информационное письмо, адресованное в ПАО "Банк Уралсиб", от имени генерального директора ООО "Эксист Юго-Восток" Половкова Н.Н., в котором Половков Н.Н. информирует ПАО "Банк Уралсиб" о том, что компании ООО "Эксист Северо-Восток", ООО "Эксист Юго-Восток", ИП Потапова Е.В., ИП Коминов B.C., ИП Костова И.И., ИП Юдина К.В., ИП Малышева Л.И., ИП Горшкова Л.В. входят в группу компаний Эксист (скриншот приведен на стр. 297 Решения N 470).

15) Установлены признаки трудовой миграции между группой взаимозависимых лиц -участников схемы "дробления бизнеса".

Например, согласно справкам по форме 2-НДФЛ установлено, что Круговой Петр Александрович в 2017 году являлся сотрудником ООО "Эксист-М". В период 2018-2019 гг. являлся сотрудником подконтрольных индивидуальных предпринимателей: ИП Ерёменко Алексей Александрович (с августа 2018 года по март 2019 года); ИП Горшкова Людмила Валерьевна (с марта по апрель 2019 года), ИП Яковлева Мария Сергеевна (с мая по декабрь 2019 года) (т. 41 CD-диск сшив 58, л. д. 79-81).

16) Установлено наличие выданных доверенностей внутри группы взаимозависимых подконтрольных лиц, например, доверенностью от 19.12.2018 N б/н ИП Емельянова Анастасия Павловна уполномочивает Кузнецова Александра Петровича (работник ООО "Эксист-Закупка") (т. 37 л. д. 101);

* доверенностью от 22.01.2018 N 3660/2 ИП Закржевская Наталия Николаевна уполномочивает Горбачева Вячеслава Константиновича (работник ООО "Эксист-Закупка") (т. 37 л. д. 102);

- доверенностью от 27.12.2017 N 3661 ИП Кель Роман Сергеевич уполномочивает Копенкину Анну Александровну (работник ИП Сергеева Надежда Александровна, ИП Шевляков Дмитрий Валентинович) (т. 37 л. д. 104);

- доверенностью от 14.02.2019 N 2/19 ИП Кривенко Александра Анатольевна уполномочивает Пшеничникова Василия Павловича (являлся подконтрольным ИП) (т.37 л. д. 105);

* доверенностью от 01.09.2018 N 10 ИП Петрова Екатерина Алексеевна уполномочивает Пшеничникова Василия Павловича (т. 37 л. д. 106);

* доверенностью от 27.12.2017 N 3659 ИП Толпа Дмитрий Павлович уполномочивает Дремкову Татьяну Валентиновну (работник ИП Кукаль Татьяна Михайловна) (т. 37 л. д. 108);

- доверенностью от 27.12.2017 г N 3662 ИП Шевляков Дмитрий Валентинович уполномочивает Копенкину Анну Александровну (работник ИП Кель Роман Сергеевич, ИП Сергеева Надежда Александровна) (т. 37 л. д. 109).

17) Установлено использование одних и тех же ККТ разными индивидуальными предпринимателями.

Так, например, ККТ заводской N 0412910012113234, модель РИТЕЙЛ-01Ф использована следующими индивидуальными предпринимателями: ИП Кетова Евгения Юрьевна, ИП Кетова Инна Ивановна, ИП Козлова Татьяна Алексеевна (т. 49 л. д. 59-60).

18) Пункты выдачи заказов оформлены в едином фирменном стиле в соответствии с разработанным Обществом Бренд-Буком, с использованием одного товарного знака.

19) Участниками схемы "дробление бизнеса" используются общие контрагенты.

В ходе выездной налоговой проверки установлено наличие договорных отношений у подконтрольных ИП и ООО с ИП Медведевым Павлом Александровичем по предоставлению информационных вывесок и оказанию услуг по их монтажу, который также оказывает аналогичные услуги в адрес ООО "Желдорэкспедиция-Москва", ООО "Желдорэкспедиция", ООО "Желдорэкспедиция".

20) Установлена финансовая подконтрольность участников схемы "дробление бизнеса" ООО "Эксист -Закупка" в период 2017-2019 годов выдавало займы физическим лицам, на которых зарегистрированы спорные ПВЗ.

Подробно изложенные обстоятельства со ссылками на доказательства приведены в решении от 07.10.2022 N 470 по выездной налоговой проверке ООО "А-ьА Эксист-Инфо".

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 1 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" примерами искажения сведений об объектах налогообложения являются, в частности, разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам с целью применения преференциальных специальных налоговых режимов.

Вышеуказанные выявленные по результатам выездной налоговой проверки ООО "А+А Эксист-инфо" обстоятельства свидетельствуют о создании налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса" в целях необоснованного получения налоговых преференций в соответствии с критериями доказывания схемы дробления бизнеса, обозначенными в письме ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@, которым до территориальных налоговых органов доведен обзор судебной арбитражной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.

Следует отметить, что в указанном письме ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ отмечено, что исчерпывающий или строго императивный перечень признаков, свидетельствующий об обоснованности выводов налогового органа о формальности разделения (дробления) бизнеса, отсутствует.

Между тем, такие обстоятельства, как взаимозависимость организаций; наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях; формальность трудовых отношений работников и созданных обществ / ИП; наличие общего трудового ресурса и единого программного обеспечения; осуществление руководства обществами одним и тем же лицом; единая бухгалтерия; открытие расчетных счетов в одних и тех же банках; идентичность IP-адресов, с которых осуществлялся доступ к системе "Клиент-Банк"; позиционирование себя как единой сети, использование одного логотипа рассматриваются в судебной практике как обстоятельства, свидетельствующие о создании налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса" (например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.05.2023 N Ф05-8442/2023 по делу N А40-202957/2022; постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.06.2023 N Ф05-10680/2023 по делу N А40-130180/2022; постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.01.2023 N Ф01-6968/2022 по делу N А43-27526/2021 (определением Верховного Суда от 12.04.2023 N 301-ЭС23-3917 отказано в передаче дела N А43-27526/2021 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ); постановление Арбитражного Суда Уральского округа от 28.01.2021 по делу N А60-69372/2019 (определением Верховного Суда РФ от 26.05.2021 N 309-ЭС21-7099 отказано в передаче дела N А60-69372/2019 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ).

Таким образом, указанные обстоятельства свидетельствуют о ведении ООО "А+А Эксист-Инфо", ООО "Эксист-Закупка" и подконтрольными партнерами (58 партнеров) единой деятельности, направленной на достижение общего экономического результата. Фактически созданные Обществом организации и ИП (пункты выдачи) не осуществляли самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, а включены в цепочку реализации запасных частей с целью получения необоснованной налоговой экономии.

ООО "А+А Эксист-Инфо" указывает, что выводы Налогового органа о дроблении бизнеса и как следствие нарушении норм п. 1 ст. 54.1 НК РФ не соответствует фактическим обстоятельствам хозяйственной деятельности Общества и не подтверждаются материалами налоговой проверки.

Налогоплательщик указывает на наличие обоснованного распределения функциональных обязанностей в рамках взаимоотношений компаний, а именно ООО "А+А Эксист-Инфо" предоставляет права пользования ПО, позволяющее другим компаниям и ИП (партнерам) осуществить торговую деятельность, ООО "Эксист-Закупка", являясь не единственным поставщиком для партнеров, закупает з/части, позволяя обеспечивать необходимый ассортимент и в последующем поставляет их компаниям, реализующим з/части конечным потребителям.

Между тем, в ходе проведения проверки установлено, что ООО "А+А Эксист-Инфо" в проверяемый период располагало всеми необходимыми условиями для обеспечения полноценного цикла продажи автомобильных запчастей, принадлежностей и аксессуаров, а именно являлась правообладателем Единой системы, которая является технологической основой обеспечения функционирования бизнеса по продаже автомобильных запчастей, принадлежностей и аксессуаров на Интернет-сайте www.exist.ru, зарегистрированного на ООО "А+А Эксист-Инфо", которая представлена следующими объектами:

- домен www.exist.ru,

- товарный знак,

- базы данных, программы для ЭВМ и программные модули, разработанные сотрудниками Общества, которые являются лишь вспомогательными инструментами для более удобного функционирования интернет-магазина по продаже автомобильных запчастей, принадлежностей и аксессуаров www.exist.ru.

Означенное подтверждено показаниями Буковникова Ю.В. (протокол допроса N 7 от 19.05.2021; т. 13 л. д. 108-112) и Чикина В.В. (протокол дачи пояснений от 17.09.2019; т. 16 л. д. 40-48), технического директора ООО "А+А Эксист-инфо" Сарычева Г.В. (протокол допроса от 15.07.2021; т. 16 л. д. 34-39).

В ходе проведения допроса Буковникова Ю.В. (протокол допроса N 7 от 19.05.2021 т. 13 л. д. 108-112) (ГТ-специалист, создатель российского Интернет-магазина запасных частей для автомобилей exist.ru, учредитель ООО "А+А Эксист-Инфо") пояснил, каким образом на сайте www.exist.ru появляется информация о поставщиках и наличии товаров на складе поставщика и о партнерах: поставщик присылает свой прайс-лист на сервер Общества и далее он обрабатывается системой, наценивается и появляется на сайте, до середины 2017 года размер наценки регулировала Назарова Е.Н.

Из показаний Чикина В.В. (протокол дачи пояснений от 17.09.2019; т. 16 л. д. 40-48) (ГТ-специалист, создатель российского интернет-магазина запасных частей для автомобилей exist.ru, учредитель ООО "А+А Эксист-Инфо") следует, что несмотря на то, что он являлся сотрудником ООО "А+А Эксист-Инфо", в должностные обязанности также входил подбор поставщиков.

Кроме того, в ходе проведения проверки установлено, что фактически ООО "Эксист-Закупка" не является самостоятельным юридическим лицом, а является полностью подконтрольным лицом по отношению к проверяемому налогоплательщику:

- располагаются по одному юридическому адресу;

- имеют одного бенефициара - Назарову Е.Н.,

- представляют отчетность в налоговый орган, а также осуществляют распоряжение денежными средствами на расчетных счетах с одних IP-адресов;

- на сайте exist.ru информация об ООО "Эксист-Закупка" представлена как "корпоративный" офис;

- бизнес компанией ООО "Эксист-Закупка" осуществляется исключительно через сайт www.exist.ru.

Таким образом, указанный довод налогоплательщика рассмотрен судом первой инстанции и обоснованно отклонен.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод Общества об обоснованном распределении обязанностей между ООО "А+А Эксист-Инфо" и ООО "Эксист-Закупка", поскольку проверкой установлено, что ООО "Эксист-Закупка" обладает признаками подконтрольной организации, которая фактически не может выступать в качестве самостоятельного юридического лица, а является лишь формально выделенной из ООО "А+А Эксист-Инфо" организацией, о чем свидетельствуют вышеописанные обстоятельства.

В отношении довода налогоплательщика о том, что право пользования товарным знаком предусмотрено лицензионным договором с ООО "А+А Эксист-Инфо", в связи с чем не может рассматриваться в качестве признака согласованности действий, необходимо указать, что использование всеми участниками схемы одного товарного знака является одним из признаков формального разделения бизнеса (письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895).

При этом судом первой инстанции верно учтены иные обстоятельства, подтверждающие искажение налогоплательщиком сведений о фактах финансово-хозяйственной жизни в результате использования схемы "дробления бизнеса", установленные в ходе проверки.

Ссылки Общества на то, что взаимозависимость имеется только в отношении отдельных компаний, но при этом взаимозависимые компании имеют различное функциональное назначение, а компании, реализующие з/части конечным потребителям не являются подконтрольными ООО "А+А Эксист-Инфо", в связи с чем отсутствует один из ключевых признаков дробления бизнеса, когда различные взаимозависимые компании имеют единое функциональное назначение.

Между тем, как указывалось выше, фактически ООО "А+А Эксист-Инфо" искусственно раздроблен единый бизнес по продаже автомобильных запчастей в целях минимизации налогов к уплате в бюджет РФ.

Обществом осуществлялся контроль деятельности "наших" ПВЗ, в том числе за непревышением лимита выручки для применения специального режима налогообложения, осуществлялось юридическое и бухгалтерское сопровождение, ООО "А+А Эксист-Инфо" несло расходы за всех участников выявленной схемы.

Указанными обстоятельствами также опровергается довод Общества, об отсутствии доказательств управления участниками схемы из единого центра.

Общество утверждает, что у компаний и ИП, реализующих з/части конечным потребителям отсутствует единый бенефициар с ООО "А+А Эксист-Инфо", что также является подтверждением реальности ведения бизнеса компаниями, реализующими з/части конечным потребителям.

При этом, налогоплательщик пояснений и доводов в апелляционной жалобе в отношении выявленных в ходе проведения выемки и оперативно-розыскных мероприятий обстоятельств, подтверждающих контроль со стороны ООО "А+А Эксист-Инфо" участников схемы "дробление бизнеса" (разделение ПВЗ на "наши" и "не наши", отдельный учет подконтрольных партнеров в программе 1С и др.), не приводит.

При указанных обстоятельствах данный довод заявителя направлен на искажение фактических обстоятельств рассматриваемого дела и является неправомерным.

Общество также считает, что Назарова Е.Н. не может быть определена Налоговым органом как лицо, контролирующее группу организаций и индивидуальных предпринимателей.

Означенный довод опровергается имеющимися в материалах дела доказательствами.

Так, в ходе проверки установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие об управлении деятельностью участников схемы Назаровой Е.Н.:

- регистрация подконтрольных ИП и 000 началась с момента, когда участником 000 "А+А Эксист-Инфо" становится Назарова Е.Н., т.е. с мая 2017 года;

- регистрация подконтрольных ("наших") ИП осуществлялась по распоряжению Назаровой Е.Н., что подтверждается показаниями Вишневской В.А. (протокол допроса N 477 от 23.11.2021; т. 17 л. д. 131-139) и Емельяновой АЛ. (протокол допроса N 894 от 24.08.2021; т. 18 л. д. 35-42);

- вновь созданные партнеры (ООО и ИП) оформлены на сотрудников (бывших, действующих) административно-кадрового персонала (например, главного бухгалтера, ее дочерей, начальника отдела кадров, бухгалтерии и т.д.) ГК Желдорэкспедиция и ГК Эксист, участником которых является Назарова Е.Н.;

- наценка на товар поставщиков регулируется Назаровой Е.Н. (что подтверждается протоколом допроса БуковниковаЮ.В. N 7 от 19.05.2021; (т. 13 л. д. 108-112);

денежные средства ООО "А+А Эксист-Инфо" и ООО "Эксист-Закупка" переведены в адрес Назаровой Е.Н. по договорам займа.

ООО "А+А Эксист-Инфо" считает, что допросы Индивидуальных предпринимателей, приведенные налоговым органом в Акте (допрос Кетовой И.И., допрос Коминова B.C., допрос Ляпина Г.А., допрос Микавы Д.Н., допрос Шестакова С.А., допрос Кукаль Т.М. и др.) подтверждают факт их юридической и экономической самостоятельности". Общество утверждает, что "мелкие несостыковки, "притянутые" Налоговым органом в показаниях данных свидетелей, сами по себе не свидетельствуют о том, что ими были даны Налоговому органу ложные сведения в части самостоятельного управления своим бизнесом по продаже автозапчастей.

Между тем, как верно указано в решении суда первой инстанции, данный довод является необоснованным, поскольку указанные свидетели являются сотрудниками взаимозависимых с Обществом компаний.

При этом, в ходе оперативно-розыскных мероприятий по юридическому адресу Общества обнаружены пояснения юриста, как нужно отвечать на поставленные вопросы налогового органа в случае вызова партнера для дачи показаний.

При этом необходимо учитывать следующие обстоятельства.

Из показаний Кетовой И.И. (т. 14 л. д. 62-72) следует, что она являлась и является сотрудником организаций, входящих в группу компаний, подконтрольных Назаровой Е.Н., в том числе: с января 2017 года по май 2018 года работала в 000 "Развитие" главным бухгалтером, с мая 2017 года по декабрь 2019 года зарегистрирована как ИП, работала в 000 "ЭгидаБизнесПроф" с сентября 2017 года по конец 2019 года в должности заместителя финансового директора (финансовый консультант, налоговое и договорное консультирование), в период 2018-2019 гг. также работала по совместительству (0.25 ставки) в 000 "Мидэк Альянс" - консультировала по налоговому законодательству, с июля 2019 года до 31.01.2020 работала по совместительству (на 0.1 ставки) главным бухгалтером ООО "Эксист-Закупка", с 01.02.2020 работала финансовым директором/главным бухгалтером ООО "Эксист-Закупка", с 07.04.2021 занимала должность главного бухгалтера (0.5 ставки) в ООО "А+А Эксист-Инфо", что свидетельствует о заинтересованности (аффилированности, зависимости) свидетеля.

Кроме того, показания Кетовой И.И. противоречат обстоятельствам, установленным в ходе проведения проверки, в связи с чем суд первой инстанции относится к ним критически.

В свою очередь, Коминов B.C. является представителем ООО "А+А Эксист-Инфо".

В ходе допроса Коминов B.C. (т. 18 л. д. 111-121) пояснил, что являлся сотрудником подконтрольных Назаровой Е.Н. организаций: с февраля 2012 года работал в ООО "УК Желдорэкспедиция", затем был перевод в ООО "Желдорэкспедиция" и затем вернулся в ООО "УК Желдорэкспедиция" и проработал там до конца 2016 года. Занимал должность руководителя юридического департамента, затем должность заместителя генерального директора по правовой работе. В настоящее время Коминов B.C. является генеральным директором 000 "Новая правовая компания" - компании, которая занимается юридическим сопровождением участников схемы дробления бизнеса. В должностные обязанности входило руководство юридической работой, договорное сопровождение, судебная работа, дача юридических заключений для иных подразделений общества. Рабочее место располагалось по адресу: Поперечный просек, 16 (адрес ООО "А+А Эксист-Инфо").

В то же время показания Коминова B.C., противоречат обстоятельствам, установленным в ходе проведения проверки. Так, согласно показаниям свидетеля, им осуществлялась деятельность в ПВЗ по следующим адресам: в г. Мытищи: 1-Благовещенская д. 46; ПВЗ на Олимпийском проспекте (ТЦ Олимп). В июне 2018 года был закрыт указанный ПВЗ в г. Мытищи и открыт по адресу г, Мытищи, ул. Мира.д.ЗО, а в мае-июне 2018 года открыты два ПВЗ по адресу: ул. Полярная, д. 31 в, стр. 2 и ул. Пятницкое шоссе, д. 21, корп.1 с целью торговли автозапчастями.

При этом установлено, что на ИП Коминова B.C. зарегистрированы 2 ККТ по адресу: г. Мытищи, ул. Мира, д. 30 в период с 07.08.2017 по 28.11.2018, следовательно, в ПВЗ по адресам: г. Мытищи ул. Благовещенская д. 46 и на Олимпийском проспекте (ТЦ Олимп) осуществлять деятельность фактически не мог.

Таким образом, показания Коминова B.C. являются противоречивыми.

Согласно показаниям Ляпина Г.А. (т. 14 л. д. 145-150, т. 15 л. д. 1-6), указанное лицо с сентября 2017 года до 5 октября 2020 года осуществляло трудовую деятельность в подконтрольной Назаровой Е.Н. компании ООО "Желдорэкспедиция" - в должности специалиста по информационной безопасности, рабочее место располагалось по адресу: Поперечный просек, 1Б (адрес ООО "А+А Эксист-Инфо"), На вопрос, по какой причине в заявлении на открытие расчетного счета в банке указан корпоративный номер ООО "Желдорэкспедиция", ответил "не люблю указывать свой личный номер".

Согласно пояснениям Микавы Д.Н. (т. 16 л. д. 115-126), являющегося сотрудником ООО "Эксист-Закупка" с 2017 года, генеральный директор названной организации - его давний друг, что свидетельствует о заинтересованности свидетеля. Кроме того, Микава Д.Н. пояснил, что оформлением трудовых договоров сотрудников занималась организация ООО "Эгида" по договору с допрашиваемым, организация находилась по адресу: Поперечный просек, 16 (адрес ООО "А+А Эксист- Инфо"). Бухгалтерский и налоговый учет ведется в 1С, которая приобретена лично Микавой Д. Н., установлена на компьютере родственницы-сестры мамы, имя назвать отказался, ссылаясь на статью 51 Конституции РФ.

Согласно договору, заключенному с ООО "ЭгидаБизнесПроф", в адрес ИП Микавы Д.Н. оказаны услуги, в том числе, по составлению первичных документов, отражение записей в 1С, подготовка и отправка платежных поручений в банк.

Услуги кадрового сопровождения ООО "ЭгидаБизнесПроф" в адрес ИП Микавы Д.Н не были оказаны.

Таким образом, показания Микавы Д.Н. противоречат первичным документам, полученным в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Необходимо отметить, что к показаниям Кукаль Т.М. (т. 16 л. д. 101-107) суд первой инстанции правомерно отнёсся критически ввиду того, что она является сотрудником подконтрольной аффилированной организации, а также ее показания противоречат обстоятельствам, установленным в ходе проведения выездной налоговой проверки, так на вопрос "на какие денежные средства начата вами предпринимательская деятельность в период 2017-2019 г.г.?" Кукаль Т.М. ответила "на личные", в то время как из анализа движения денежных средств следует, что деятельность начата на заемные средства, предоставленные ООО "Эксист-Закупка".

На основании изложенного, указанный довод налогоплательщика не подтверждается материалами дела.

В отношении довода налогоплательщика о том, что свидетели Вишневская и Емельянова вводят суд в заблуждение, а налоговый орган намеренно использует их показания как порочащие Назарову Е.Н., необходимо указать следующее.

Суд первой инстанции обоснованно обратил внимание на то, что ссылка Общества на явную личную неприязнь свидетелей к руководству ООО "УК Желдорэкспедиция" является субъективным мнением заявителя, а сам факт расторжения трудовых договоров с указанными свидетелями не может является обстоятельством, подтверждающим дачу ими не соответствующих действительности показаний в ходе проведенного налоговым органом допроса.

В ходе проведения допроса свидетели предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, предусмотренной ст. 128 НК РФ, о чем имеется соответствующая подпись свидетеля, допросы проведены в соответствии с нормами статьи 90 НК РФ, протоколы допроса оформлены в соответствии с формой, утвержденной Приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@.

Отсутствие подачи заявлений упомянутыми свидетелями в налоговые органы и/или правоохранительные органы, на что указывает налогоплательщик, само по себе не свидетельствует о том, что ими были даны налоговому органу ложные сведения.

Налогоплательщиком в рамках судебного заседания представлены новые доказательства по доводу заявителя о наличии "личной неприязни" данных свидетелей к руководству "группы компаний "Эксист-Желдорэкспедиция". В частности, представлены телеграммы ООО "Желдорэкспедиция", адресованные Вишневской В.А. и Емельяновой А.П., приказы о прекращении трудовых договоров с данными свидетелями, а также документы, представленные Государственной инспекцией труда в Воронежской области.

В целях проверки представленных ООО "А+А Эксист-Инфо" новых доказательств Инспекцией инициировано проведение допросов данных свидетелей, по результатам которых составлены протокол допроса свидетеля от 19.01.2024 N 3 (т. л. д.) в отношении Емельяновой А.П. и протокол допроса свидетеля от 19.01.2024 N 2 (т. л. д.) в отношении Вишневской В.А.

При этом свидетели подтвердили факт регистрации статуса индивидуальных предпринимателей: "по заданию Назаровой Е.Н.", а также передачу ключей ЭЦП и клиент-банка руководству работодателя. В отношении увольнения с работы из ООО "Желдорэкспедиция" свидетели пояснили, что увольнение произошло в связи с возникновением конфликта из-за нежелания руководства организации "закрыть ИП".

Таким образом, судом первой инстанции указанный довод налогоплательщика правомерно признан необоснованным.

Судом первой инстанции верно отмечено, что утверждение Общества о том, что "сеть партнеров формировалась в том числе из бывших или действующих сотрудников компаний, входящих, в группу компаний "Желдорэкспедиция", основываясь исключительно на их желании самостоятельно вести данный бизнес" опровергается материалами дела.

В отношении довода Общества о том, что физические лица, планирующие осуществлять деятельность в качестве партнера ООО "А+А Эксист-Инфо" в городе Москве или в ближайших городах Подмосковья, воспользовавшись нотариальной конторой ближайшей к метро и к месту ведения переговоров по поводу предоставления статуса партнера ООО "А+А Эксист-Инфо" необходимо указать следующее.

Из анализа представленных документов следует, что нотариусом Ложкиным В.И. происходило заверение подписи, а также передача документов в налоговый орган в соответствии со ст. 86.3 Основ законодательства о нотариате.

Так, нотариальной конторой Ложкина В.И. удостоверена подпись на заявлении о регистрации в качестве ИП (форма Р21001) Кетовой И.И. 20.05.2017 (т. 41 CD-диск сшив 60 л. д. 13), а лицензионный договор с ООО "А+А Эксист-Инфо" заключен лишь 16.08.2017.

Необходимо отметить, что нотариальной конторой Ложкина В.И. засвидетельствована подпись Кетовой И.И. также на следующих документах и в следующие даты:

* 19.03.2019 на заявлении о внесении изменений (форма Р24001) (т. 41 CD-диск сшив 60 л. д. 22);

* 04.12.2019 на заявлении о государственной регистрации прекращения (форма Р26001) (т. 41 CD-диск сшив 60 л. д. 17).

Кроме того, согласно показаниям Кетовой И.И. при регистрации в качестве ИП оформляла все через нотариуса в Сокольниках, на него оформляла доверенность, он готовил документы и передавал на регистрацию, нотариус был выбран, так как было удобно к адресу места работы - Поперечный просек 16.

Также нотариальной конторой Ложкина В.И. 18.09.2017 удостоверена подпись на заявлении о регистрации в качестве ИП (форма Р21001) Бортникова А.В., который проживает в г. Мытищи, Московской обл., в то время как лицензионный договор с ООО "А+А Эксист-Инфо" заключен спустя 2 месяца -17.10.2017.

Подпись Голева В.И., проживающего в г. Мытищи, Московской обл., на заявлении о регистрации в качестве ИП (форма Р21001) удостоверена таюке нотариальной конторой Ложкина В.И. 20.09.2017 (т. 41 CD-диск сшив 59 л. д. 83), лицензионный договор с ООО "А+А Эксист-Инфо" заключен спустя 2 месяца -20.11.2017.

Необходимо отметить, что 12.04.2018 нотариальной конторой Ложкина В.И. засвидетельствована подпись Голева В.И. и на заявлении о государственной регистрации прекращения (форма Р26001) (т. 41 CD-диск сшив 59 л. д. 85).

Аналогичная ситуация усматривается и в отношении других подконтрольных ИП и ООО, информация по которым содержится в п. 1.11 раздела 2.1.2 решения N 470.

Кроме того, Инспекцией в ходе проверки установлено, что нотариальной конторой Ложкина В.И. засвидетельствованы подписи не только подконтрольных ИП и ООО, а также должностных лиц компании, осуществляющей их бухгалтерское сопровождение - ООО "ЭгидаБизнесПроф", индивидуального предпринимателя, оказывающего услуги по доставке товаров - ИП Меренкова, а также компании, которая оказывает юридические услуги - ООО "Новая правовая компания".

Следовательно, довод Общества о том, что нотариальная контора Ложкина В.И. выбрана по причине близкого расположения к месту ведения переговоров с ООО "А+А Эксист-Инфо" по поводу предоставления статуса партнера является необоснованным и противоречит документам, полученным в ходе проведения проверки.

Общество, пытаясь опровергнуть довод налогового органа о выдаче взаимозависимым лицом ООО "Эксист-Закупка" займов в адрес партнеров Заявителя, утверждает, что МП вносили собственные наличные денежные средства. По мнению ООО "А+А Экист-Инфо", данный довод Налоговый орган сознательно упускает, поскольку факт внесения своих собственных средств на счета ИП для осуществления деятельности является безусловным показателем самостоятельности данных ИП.

Между тем, всего в ходе проверки подконтрольными ИП и ООО признаны 58 участников схемы дробления, из которых пятидесяти двум ООО "Эксист-Закупка" выданы займы, что составляет 90% от общего количества подконтрольных лиц, которым всего за период 2017-2019 годов были выданы займы на общую сумму 122 966 000 руб.

Кроме того, отдельными подконтрольными ИП в ходе допросов сообщена недостоверная информация в отношении денежных средств, использованных в начале предпринимательской деятельности.

Так, из показаний свидетелей Кукаль Т.М., Сергеевой Н.А. следует, что предпринимательская деятельность осуществлена на личные денежные средства, в то время как из анализа движения денежных средств следует, что деятельность начата на заемные средства, предоставленные ООО "Эксист-Закупка".

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что начало деятельности подконтрольными ИП и ООО осуществлялось за счет денежных средств, предоставленных ООО "Эксист-Закупка" по договорам займа. Процентная ставка установлена в размере 8,5% годовых, ставка по договорам займа в том же месяце пересмотрена и снижена в соответствии с дополнительным соглашением до 1% годовых.

Денежные средства по договорам займа были использованы на плату аренды помещения, монтаж информационных вывесок, оргтехники, закупку автозапчастей и другие сопутствующие расходы, необходимые для открытия торговой точки.

Следует отметить, что отдельные ИП не получали ни заемные денежные средства от ООО "Эксист-Закупка", а также не вносили собственные денежные средства для начала осуществления предпринимательской деятельности.

Так, ИП Малышевым А.С. предпринимательская деятельность начата на денежные средства, поступившие 02.07.2019 на расчетный счет в качестве возмещения денежных средств по торговому эквайрингу (торговая выручка), в то время как ККТ ИП Малышев зарегистрировал лишь 04.07.2019 (т. 49 л. д. 60). Договор на поставку автозапчастей с ООО "БЕРГ ХОЛДИНГ" заключен только 10.07.2019.

Исходя из изложенного, судом первой инстанции при разрешении дела по существу верно установлена финансовая подконтрольность участников схемы "дробление бизнеса".

Общество утверждает, что вывод налогового органа о единстве трудовых ресурсов и товарно-материальных ценностей не обоснован, поскольку большинство работников, которым вменяется "трудовая миграция" не работали одновременно.

Однако, общество не учтено, что прекращение деятельности партнеров происходило при превышении ими порога выручки через ПВЗ, допустимого для применения льготных режимов налогообложения, в связи с чем принималось решение о создании нового ПЗВ, с аналогичным составом сотрудников.

Довод Общества о том, что все сделки купли-продажи ТМЦ, соглашения по переводу долга, заключенные между индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами - партнерами (бывшими и действующими), являются обычными гражданско-правовыми сделками в условиях "продажи бизнеса", также обоснованно отклонен судом первой инстанции.

В ходе проверки установлено, что при превышении порога выручки через ПВЗ, допустимого для применения льготных режимов налогообложения, принималось решение о регистрации нового предпринимателя и смене одного подконтрольного ИП на другого. При смене одного ИП на другого в ПВЗ ни состав сотрудников, ни используемые в деятельности мебель, компьютеры, стеллажи, ККТ не менялись.

При этом, выручка у каждого ИП контролировалась сотрудниками подконтрольных обществ - ООО "А+А Эксист-Инфо" и ООО "Эксист-Закупка", что следует из переписки, полученной с жестких дисков, изъятых по юридическому адресу ООО "А+А Эксист-Инфо" в ходе выемки, проведенной сотрудниками ИФНС России N 18 по г, Москве в рамках выездной налоговой проверки ООО "Эксист-Закупка" (скриншот приведен на стр. 122 решения N 470).

ООО "А+А Эксист-Инфо" указывает, что сведения о движении товаров, используемых ООО "Эксист-Закупка" на сайте EXIST.RU, размещаются с помощью программного модуля Exorders, правообладателем которого является ООО "А+А Эксист-Инфо", в то же время суд в решении от 14.02.2024 пришел к верному выводу о том, что в ходе проверки установлено, что права на использование данного модуля в адрес ООО "Эксист-Закупка" Общество не передавало, лицензионный договор не заключался, что подтверждается ответом Общества, представленным в ответ на требование о предоставлении документов N 1289 от 30.12.2020.

Довод Общества о том, что между компаниями, осуществляющими бухгалтерское сопровождение, и их контрагентами были заключены возмездные договоры оказания услуг, реальность которых налоговым органом не оспаривается, подлежит оклонению, поскольку в ходе проведения проверки установлено, что ведение бухгалтерского учета группы подконтрольных ИП и ООО, участвующих в схеме "дробление бизнеса", осуществляли подконтрольные компании - изначально ООО "Ваш бухгалтер", впоследствии ООО "ЭгидаБизнесПроф".

Кроме того, генеральный директор данных компаний Трунаев А.Б. также зарегистрирован как ИП, осуществляющий розничную торговлю автозапчастями, и является участником выявленной Инспекцией схемы "дробления бизнеса".

Учитывая изложенное, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суд первой инстанции с учетом положения ч. 1 ст. 71 АПК РФ применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела, пришел к правильному выводу, что решение налогового органа в оспариваемой части является законным и обоснованным, не нарушает права и законные интересы общества.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой имеющихся в материалах дела доказательств и иным толкованием норм права, не опровергают правильные выводы суда и не свидетельствуют о судебной ошибке.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Обстоятельств, являющихся безусловным основанием в силу ч. 4 ст. 270 АПК РФ для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Расходы по уплате госпошлины распределяются согласно ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 14.02.2024 по делу N А40-167985/23 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

С.М. Мухин Г.М. Никифорова