Постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 16 июля 2024 г. N 21АП-3767/23 по делу N А84-6904/2023

16 июля 2024 г.

Дело N А84-6904/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 11 июля 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 июля 2024 года.

Двадцать первый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи			Ольшанской Н.А.,
судей			Кузняковой С.Ю.,
			Яковлева А.С.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Каримовым А.А.,

при участии в судебном заседании представителей:

от Акционерного общества "Балаклавское рудоуправление им. А. М. Горького" - Гапон В.В. по доверенности от 14.11.2023N 2/2836, Мартынюк Е.А. по доверенности от 14.11.2023 N 2/2837, Шаповалова С.Ю. (в режиме веб-конференции) по доверенности от 23.01.2024 N 2/146,

от Управления Федеральной налоговой службы по г. Севастополю - Кутлыяровой Т.В. по доверенности от 27.12.2023 N 01-54/115, Самариной Е.Н (в режиме веб-конференции) по доверенности от 24.07.2023 N01-54/78,

от Прокуратуры города Севастополя - Махиня В.В,

в отсутствие представителя надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания: Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Южному федеральному округу,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Акционерного общества "Балаклавское рудоуправление им. А. М. Горького", Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Южному федеральному округу, Управления Федеральной налоговой службы по г. Севастополю на решение Арбитражного суда города Севастополя от 19.04.2024 по делу N А84-6904/2023 по заявлению Акционерного общества "Балаклавское рудоуправление им. А. М. Горького" о признании частично недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Севастополю,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Балаклавское рудоуправление им. А.М. Горького" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Севастополя с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по г. Севастополю (далее - УФНС России по г. Севастополю, налоговый орган) о признании недействительным решения N 1643 от 28.02.2023 о привлечении АО "Балаклавское РУ" к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения от 29.05.2023 N 1 о внесении изменений в решение) в части:

- доначисления налога на прибыль организаций за 2019 год, в том числе, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, в размере 190 861 060 руб., зачисляемого в федеральный бюджет Российской Федерации - 33 681 364 руб.; начисления пени в соответствующей сумме и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 5 185 462,26 руб.,

- доначисления налога с доходов физических лиц в сумме 5 200 000 руб., начисления пени в соответствующей сумме и штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 65 000 руб.,

- применения штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 126.1 НК РФ в размере 31,25 руб. (с учетом уменьшения штрафа в 16 раз в порядке ст. 114 НК РФ);

- доначисления налога налогу на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2018-2020 годов в сумме 185 322 275 руб., начисления пени в соответствующей сумме и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 591 577,29 руб.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, суд привлек Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Южному федеральному округу.

В порядке части 5 статьи 52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в дело вступила Прокуратура города Севастополя.

Решением от 19.04.2024 по делу А84-6904/2023 Арбитражный суд города Севастополя признал недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по г. Севастополю от 28.02.2023 N 1643 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на прибыль организаций в размере, превышающим 2 592 731,12 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Общество обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить решение суда от 19.04.2024 и удовлетворить его заявленные требования в полном объеме.

Общество полагает, что выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела и представленным сторонами спора доказательствам.

Применительно к эпизоду доначисления налога на прибыль Общество считает, что правомерно списало безнадежную задолженность в январе 2019 года, включив ее размер в состав внереализационных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы; нарушение порядка отнесения дебиторской задолженности ООО "ФК "Гринем" к категории безнадежной налоговым органом не доказано.

В части доначисления НДФЛ по взаимоотношениям с Малхасян А.Р. Общество полагает, что налоговый орган не доказал притворность сделки займа указанному афиллированному с ним лицу по договору от 17.12.2019, поэтому Общество не является налоговым агентом с выплаченного Малхасян А.Р. дохода. В связи с ликвидацией ООО "Грандальянс" (новый должник по договору цессии с Малхасян А.Р.) долг уплатило ООО "ЮгПромСырье" (как поручитель исполнения обязательств должника), указанная организация предъявит требования к Малхасян А.Р. по возврату займа с учетом установленного срока 31.12.2028.

Отсутствие обязанности уплатить НДФЛ с выплаченного Малхасян А.Р. дохода обусловливает, по мнению апеллянта, отсутствие состава правонарушения по ст. 126 НК РФ за непредставление соответствующих форм налоговой отчетности.

В части эпизода доначисления НДПИ, Общество указывает, что суд оставил без оценки его довод, что сдвиг налоговым органом объекта НДПИ на дробленый известняк с одновременным применением коэффициента Крента (равного 3,5) приводит к нарушению принципа учета фактической способности к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ). Также Общество дополнительно обосновывает свой главный довод, что добытым полезным ископаемым является недробленный известняк, так как операции дробления-грохочения изменяют существенные природные свойства известняка. Общество указывает, что суд не дал оценки его главному доводу, обоснованному ссылками на положения Технического проекта, что Общество в качестве составляющей технологического процесса по добыче осуществляет сухое обогащение добываемого известняка, что изменяет характеристики полезного ископаемого. По мнению Общества, недробленый известняк обладает иными свойствами, чем известняк, обогащенный по результам операций дробления-грохочения.

Кроме того, Общество обосновывает, что, разрешая эпизод доначисления НДПИ, суд нарушил принцип запрета обратной силы закона, приняв во внимание изменившуюся правоприменительную практику. Общество считает, что изменение судебных подходов является частным случаем применения обратной силы, которая запрещена в налоговых отношениях.

УФНС России по г. Севастополю и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Южному федеральному округу также обратились с апелляционными жалобами; просят отменить решение Арбитражного суда города Севастополя от 19.04.2024 по делу А84-6904/2023 в части выводов о переквалификации нарушения Обществом в части занижения налога на прибыль с пункта 3 на пункт 1 статьи 122 НК РФ; считают, что умышленный характер действий налогоплательщика по отражению в налоговом учете операций, имитирующих несение расходов, которые таковыми не являлись, полностью доказано.

В представленном отзыве и дополнительно представленных пояснениях Общество изложило свои возражения по доводам апелляционных жалоб налоговых органов, просит оставить судебный акт в обжалуемой части без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

В свою очередь налоговые органы направили апелляционному суду отзывы на апелляционную жалобу Общества, изложив возражения против доводов ее заявителя.

Прокуратура города Севастополя представила отзыв, полагая, в свою очередь, решение суда от 19.04.2024 законным и обоснованным.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт не подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, УФНС России по г. Севастополю проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам рассмотрения материалов которой вынесено обжалуемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.12.2023 N 1643.

Решением от 29.05.2023 N 1 УФНС России по г. Севастополю внесло изменения в решение от 28.12.2023 N 1643 в части перерасчета размера штрафных санкций по статье 122 НК РФ.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Южному федеральному округу от 07.06.2023 N 07-10/258 по жалобе Общества оспариваемое решение от 28.12.2023 N 1643 отменено в части начисления НДФЛ в размере 777 011 руб., штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 123 НК РФ, в размере 9712,64 руб., в остальной части оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с состоявшимися выводами решения от 28.12.2023 N 1643, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Проверив процедуру проведения проверки и принятия решения, суд установил, что существенных процессуальных нарушений при принятии оспариваемого решения налоговым органом допущено не было.

Эпизод 1. Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2019 год послужил вывод о неправомерном включении Обществом в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности, безнадежной к взысканию, по контрагенту ООО "ФК "Гринем" на сумму 1 175 088 551,54 руб.

В обоснование задолженности Общество представило договор купли-продажи ценных бумаг от 27.06.2014 N БВ-2706-14/6-1 между ПАТ "Балаклавське рудоуправлiння iм. О.М. Горького" (правопредшественник Общества) и ТОВ "Танденс", г. Киев, (Покупатель), согласно которому Продавец обязуется передать в собственность Покупателя ценные бумаги, а Покупатель принять и оплатить их. Сумма договора N БВ-2706-14/6-1 составила 415 362 133,68 грн., что эквивалентно 1 175 088 551,54 руб.

Расчеты по указанному договору должны были быть осуществлены путем перечисления суммы на расчетный счет Продавца до 31.12.2015 включительно, в безналичной форме.

Также Общество предоставило договор N 27/08/14-01 от 27.08.2014 между ТОВ "Танденс", Киев (Первоначальный должник), ТОВ "Фiнансова компанiя "ГРIНЕМ", г. Днепропетровск (Новый должник) и ПАТ "Балаклавське рудоуправлiння iм. О.М. Горького" (Кредитор), согласно которому Первоначальный должник переводит долг по Договору N БВ-2706-14/6-1, а Новый должник принимает на себя обязательства по Договору N БВ-2706-14/6-1.

Стоимость права требования, которое переводится Первоначальным должником в пользу Нового должника, составляет 1 175 088 551,54 руб. Новый должник обязуется выполнить обязательства Первоначального должника перед Кредитором до 31.01.2016 включительно в безналичной форме.

Согласно информации, полученной налоговым органом из общедоступных интернет-источников, ООО "ФК "Гринем" (ТОВ Фiнансова компанiя "Грiнем") зарегистрировано в Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины, адрес: Украина, Киевская область, Киево-Святошинский р-он, г. Боярка, основной вид деятельности - финансовый лизинг. В отношении организации 11.01.2019 была открыта ликвидационная процедура, и 06.04.2020 организация ликвидирована.

На основании приказа генерального директора Общества от 21.03.2019 N 129 "Об итогах проведения инвентаризации за 2018 год" дебиторская задолженность в размере 1 175 088 551,54 руб. ООО "ФК "Гринем", возникшая на основании договора N 27/08/14-01, договора N БВ-2706-14/6-1, подлежит списанию с баланса в бухгалтерском учете и отражению данного списания за счет начисленного резерва по сомнительным долгам, отражению в составе внереализационных расходов в налоговом учете за 1 квартал 2019 года в связи с истечением 31.01.2019 срока исковой давности по обязательству.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности.

Согласно пункту 1 статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" юридические лица, которые имели в соответствии с учредительными документами место нахождения постоянно действующего исполнительного органа на территории Республики Крым или территории города федерального значения Севастополя на день принятия в Российскую Федерацию Республики Крым, города федерального значения Севастополя и образования в составе Российской Федерации новых субъектов могут привести свои учредительные документы в соответствие с законодательством Российской Федерации и обратиться с заявлением о внесении сведений о них в единый государственный реестр юридических лиц в срок до 1 января 2015 года.

Общество 23.12.2014 обратилось с заявлением о внесении сведений о нем в ЕГРЮЛ; 30.12.2014 присвоен основной государственный регистрационный номер 1149204072181.

Пунктом 10 статьи 26 Закона города Севастополя от 18.04.2014 N 2-ЗС "Об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории города федерального значения Севастополя в переходный период" (далее - Закон N 2-ЗС) предусмотрено, что юридические лица в течение одного месяца с даты внесения сведений о юридическом лице в Едином государственном реестре юридических лиц вправе провести инвентаризацию имеющихся активов и пассивов на дату, предшествующую дате внесения таких сведений.

В соответствии с пунктом 16 статьи 26 Закона N 2-ЗС показатели представленных и подписанных документов последующему уточнению юридическим лицом не подлежат и являются начальными данными об объектах налогового учета с даты внесения сведений о юридических лицах в ЕГРЮЛ.

По состоянию на 29.12.2014 Общество провело инвентаризацию, что нашло свое отражение в "Инвентаризационной описи текущих финансовых инвестиций" от 29.12.2014.

Информация о выбытии ценных бумаг, реализованных по договору купли-продажи от 27.06.2014 N БВ-2706-14/6-1, в инвентаризационной описи отражена не была - указано на наличие ценных бумаг в количестве 98 974 штук (включая реализованные 41 559 штук в пользу ТОВ "Танденс").

Не была отражена по результатах инвентаризации и дебиторская задолженность в сумме 1 175 088 551,54 руб.

Согласно пояснениям Общества при налоговой проверке в декабре 2018 года в бухгалтерию корпоративным секретарем были переданы найденные ею в сейфе документы, оформленные между Обществом, ООО "ФК "Гринем" и ТОВ "Танденс" в результате сделок по купле-продаже ценных бумаг и перевода долга. После передачи данных документов, подтверждающих дебиторскую задолженность ООО "ФК "Гринем", бухгалтерией налогоплательщика были отражены хозяйственные операции по реализации инвестиционных сертификатов в количестве 41 559 штук.

Результатом обнаружения документов стало также включение Обществом в состав внереализационных расходов в 2019 году дебиторской задолженности, возникшей на основании договора о переводе долга от 27.08.2014 N 27/08/14-01 с контрагентом ООО "ФК Гринем" на общую сумму 1 175 088 551,54 руб., срок для взыскания которой истек 31.01.2019.

По результатам налоговой проверки налоговый орган признал, что, задолженность сумму 1 175 088 551,54 руб. не может быть признана безнадежным долгом, который учитывается в составе внереализационных расходов, поскольку налогоплательщиком данная задолженность до 2018 года нигде ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не отражалась, более того, не была зафиксирована в акте инвентаризации от 22.01.2015.

В соответствии с п. 10 ст. 26 Закона N 2-ЗС в целях выявления фактического наличия имущества, сопоставления фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, проверки полноты отражения в учете обязательств и последующего отражения в регистрах налогового учета согласно положениям статей 313 - 314 Налогового кодекса Российской Федерации объектов учета для целей налогообложения юридические лица в течение одного месяца с даты внесения сведений о юридическом лице в ЕГРЮЛ на основании Федерального закона N 124-ФЗ вправе провести инвентаризацию имеющихся активов и пассивов на дату, предшествующую дате внесения таких сведений.

Инвентаризация проводится на основании подтверждающих операции документов, в том числе договоров, приходных и расходных документов, отчетов о движении материальных ценностей и денежных средств и иных документов, установленных законодательством Украины (п. 1 2 ст. 26 Закона N 2-ЗС).

В силу п. 15 Закона N 2-ЗС юридическое лицо не позднее двух недель после проведения инвентаризации в срок, установленный частью 10 настоящей статьи, представляет в налоговый орган два экземпляра Акта об итогах инвентаризации, подписанные всеми членами инвентаризационной комиссии, к которым прилагаются соответственно заверенные копии:

1) приказов о создании инвентаризационной комиссии, утверждении ее председателя и перечня имущества, имущественных прав, требований и обязательств;

2) инвентаризационных описей или актов инвентаризации.

В день представления указанных документов налоговый орган выдает их один экземпляр с отметкой о его регистрации руководителю юридического лица или председателю инвентаризационной комиссии лично под расписку.

Согласно п. 16 ст. 26 Закона N 2-ЗС показатели представленных и подписанных документов последующему уточнению юридическим лицом не подлежат и являются начальными данными об объектах налогового учета с даты внесения сведений о юридических лицах в ЕГРЮЛ.

Суд установил, что документы, оформившие инвентаризацию расчетов по состоянию на 29.12.2014, подписаны инвентаризационной комиссией, в том числе: начальником юридического отдела Мартынюк Е.А., директором по коммерческим вопросам Яценко Л.А., финансовым директором Новиковой Л.С., главным бухгалтером Гапон В.В., начальником управления безопасности Оцебрик В.Д.

Вся дебиторская задолженность Общества согласно инвентаризации составила 370 750 666 руб.

Суд отметил, что из понятия безнадежного долга (ст. 266 НК РФ), следует, что для признания задолженности безнадежной к взысканию должна быть установлена невозможность ее взыскания по объективным причинам, а также при оценке добросовестности поведения налогоплательщика - наличие действий с его стороны и принятия каких-либо мер по взысканию этой задолженности. В рассматриваемом случае, с учетом всей совокупности обстоятельств предшествовавших обнаружению документов по спорных сделкам с ООО "ФК "Гринем" и ТОВ "Танденс", Общество никаких действий как по взысканию, так и отражению данной задолженности в бухгалтерском и налоговом учете не предпринимал.

При этом суд отметил, что в качестве подтверждения реальности спорных сделок Обществом предоставлено распоряжение от 27.06.2014 N 27/3070/2 депозитарному учреждению ООО "СТ КОМ-БРОК" на осуществление учетной операции по переводу (списанию) прав на ценные бумаги, согласно которому с лицевого счета Общество на лицевой счет ООО "Танденс" поручено списать ценные бумаги, а также справка депозитарного учреждения ООО "СТ КОМ-БРОК" от 27.06.2014 N 35 об отсутствии на счете в ценных бумагах Общества ценных бумаг.

Вместе с тем, указанные документы не признаны судом достоверным подтверждением совершения операции с ценными бумагами, поскольку согласно п. 2 ст. 149.2 Гражданского кодекса Российской Федерации права по бездокументарной ценной бумаге переходят к приобретателю с момента внесения лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, соответствующей записи по счету приобретателя.

Аналогичные положения содержатся в п. 3 ст. 5 Закона Украины "О национальной депозитарной системе и особенностях электронного обращения ценных бумаг в Украине" от 10.12.1997 3710/97-ВР.

Правовому регулированию соответствует п. 2.6 договора купли-продажи ценных бумаг от 27.06.2014: моментом полного исполнения Продавцом своих обязательств по передаче ЦБ является момент зачисления ЦБ ЦП на счет в ценных бумагах Покупателя в Депозитарном учреждении Покупателя, что подтверждается выпиской такого учреждения.

Указанный документ Общество не предоставило.

Такие обстоятельства в совокупности послужили суду основанием сделать вывод, что стороны не намеревались создать соответствующие условиям сделки правовые последствия в виде оплаты ценных бумаг.

Выводы суда первой инстанции апелляционная коллегия поддерживает, отмечая также следующее.

Установив ошибку (не отражение в бухгалтерском и налоговом учете операции по реализации ценных бумаг и переводу долга в 2014 году), Общество осуществило исправления в периоде обнаружения - в декабре 2018 года. При этом в налоговом учете результат налогообложения нулевой - отразив соответствующую сумму доходов, Общество учло в уменьшение налоговой базы расходы по приобретению инвестиционных сертификатов.

Затем в 2019 году Общество приняло в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль сумму убытка в виде безнадежной дебиторской задолженности.

Вместе с тем, предоставленная налоговым законодательством возможность списать в состав расходов в целях налогового учета сумму убытка в виде безнадежной дебиторской задолженности выступает своеобразной мерой поддержки государством налогоплательщика, объективно утратившего возможность получения от контрагента денежных средств взамен своего переданного актива, и обусловлена исчерпанием налогоплательщиком субъективных возможностей и принимаемых мер к взысканию задолженности. Между тем, установленные по делу обстоятельства не позволяют прийти к такому выводу применительно к поведению Общества, в пользу чего свидетельствует кратковременный промежуток времени между "обнаружением" документов и оформлением ошибки в бухгалтерском и налоговом учете (декабрь 2018 года) и списанием безнадежной дебиторской задолженности в налоговом учете (январь 2019 года).

Из материалов дела следует, что попыток взыскания спорной задолженности в размере 1 175 088 551 руб. Общество не предпринимало.

Поддерживая выводы налогового органа, судебная коллегия отмечает, что Общество не представило доказательств в подтверждение того, что реализация ценных бумаг спорному контрагенту, как и последующее принятие перевода долга были направлены на получение экономического эффекта и дохода. Пояснения представителей Общества на вопросы судебной коллегии о значительном размере оборотных средств, о поступлении которых директор Общества не вспомнил, в то время как юрист (корпоративный секретарь) не передал договоры, положив в сейф, в бухгалтерию, судебная коллегия оценивает критически исходя из размера суммы сделки.

Отсутствие у Общества доказательств исполнения сделки со стороны покупателя - зачисление ценных бумаг на счета покупателя - также препятствует выводу о наличии коммерческого характера сделки отчуждения ценных бумаг по договору от 27.12.2014 и ее исполнения с конкретным контрагентом.

Оценив доводы апелляционной жалобы Общества об отсутствии оснований признать договор купли-продажи нереальной сделкой на основании отсутствия доказательств оплаты, апелляционный суд отмечает следующее. Вне зависимости от того, что статья 266 НК РФ, регулирующая списание дебиторской задолженности, не содержит требования о необходимости подтверждения налогоплательщиком каких-либо мер по взысканию задолженности, суд при рассмотрении налогового спора не может оставить без оценки обстоятельства возникновения списанного долга применительно к установлению реального характера сделки. Между тем, установленные обстоятельства по делу дают основания для квалификации списания Обществом безнадежного долга по истечении срока исковой давности - в отсутствие применения мер по его взысканию, поиску должника и оспариванию самой сделки в отсутствие достоверных доказательств ее совершения - в качестве прекращения обязательства путем прощения долга.

Установив такие обстоятельства, апелляционный суд соглашается с выводами налогового органа о том, что отражение спорной сделки купли-продажи было направлено на необоснованное увеличение заявителем внереализационных расходов в целях налогообложения.

Довод Общества о процессуальном нарушении судом первой инстанции, не рассмотревшим его ходатайство о привлечении контрагента ООО "Танденс" (Украина, г. Киев) в качестве третьего лица, апелляционный суд рассмотрел и отклоняет в силу следующего.

Привлечение указанного лица к участию в деле Общество обосновывает целями истребования у данного лица доказательств зачисления ценных бумаг на его лицевой счет как покупателя.

Вместе с тем, при наличии договорной связи с указанным лицом Общество не обосновало отсутствие возможности самостоятельно получить от указанного контрагента необходимые для Общества доказательства.

Более того, институт третьих лиц предназначен для реализации интереса третьего лица в возникшем споре в целях обеспечения в предполагаемом будущем процессе своих прав и интересов по отношению к истцу либо ответчику. При этом в будущем процессе решение по делу в отсутствие такого лица не будет иметь преюдициальное значение.

Привлечение же для участия в деле третьих лиц в целях получения заинтересованной стороной доказательств целям арбитражного процесса не соответствует. Вопреки доводам Общества бремя доказывания наличия условий для применения положений ст. 266 НК РФ (в том числе и реальности сделки) при установлении налоговым органом обоснованных сомнений в ее реальном характере со спорным контрагентом возлагается на налогоплательщика.

Контрагенты налогоплательщика в споре с налоговым органом могут иметь заинтересованность в исходе дела, но не являются участниками спорного материального правоотношения, поэтому суд при вынесении решения не определяет их права и обязанности.

В силу указанного, ходатайство Общества привлечение контрагента ООО "Танденс" (Украина, г. Киев) в качестве третьего лица не подлежало удовлетворению, поэтому апелляционный суд приходит к выводу, что не вынесением процессуального документа судом первой инстанции по такому ходатайству не привело и не могло привести к принятию неправильного решения.

Исходя из указанного обоснования (отсутствие оснований для перехода к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции в порядке ч. 6.1 ст 268 АПК РФ) и руководствуясь ч. 3 ст. 266 АПК РФ, апелляционная коллегия отказала Обществу в ходатайстве о привлечение контрагента ООО "Танденс" (Украина, г. Киев) к участию в деле в качестве третьего лица, поданном суду апелляционной инстанции.

Эпизод 2. Доначисление налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пени и штрафа по взаимоотношениям с Малхасяном А.Р.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что Общество перечислило Малхасяну А.Р. денежные средства в сумме 40 000 000 руб. со ссылкой на условия договора процентного денежного займа от 17.12.2019 N 2/55 (далее - договор займа N 2/55), согласно которому займодавец передает в собственность Малкасяна А.Р. денежные средства в размере 40 000 000 руб. под условие уплаты процентов из расчета 6% годовых.

Заемщик обязан возвратить Займодавцу сумму займа до 16.12.2020.

По договору уступки права требования (цессии) от 02.11.2020 N 2/69 (далее - договор цессии N 2/69) Общество (Цедент) передает право требования к Малхасяну А.Р. ООО "Грандальянс" (Цессионарий).

Оплата по договору цессии N 2/69 за уступленное право требования Цессионарием ООО "Грандальянс" не произведена.

Дополнительными соглашениями от 31.05.2021 N 1, от 03.08.2021 N 2 к договору цессии N 2/69 срок расчета Цессионария с Цедентом перенесен на 31.12.2028.

Управлением ФНС России по г. Севастополю установлено, что на момент совершения спорной сделки займа АО "Балаклавское РУ" и Малхасян А.Р. являлись взаимозависимыми лицами на основании подпункта 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ. Такой факт Общество не оспаривает.

Согласно протоколу допроса генерального директора Общества Шмелькова В.В. от 30.08.2022 N 605 ООО "Грандальянс" предложило свои услуги по переуступке долгов, явилось инициатором сотрудничества; до этого данную организацию не знал, как она узнала о наличии задолженности ему не известно; ООО "Грандальянс" как добросовестного контрагента никто не рекомендовал; ранее Общество не вело претензионную работу по взысканию задолженности с ООО "Грандальянс"; велась ли претензионная работа по взысканию задолженности с Малхасяна А.Р. не знает.

Аналогичные показания отобраны в рамках налоговой проверки у председателя совета директоров Общества Кудинова В.В. (протокол допроса от 05.09.2022 N 13-42/22/380).

В отношении ООО "Грандальянс" налоговым органом установлено, что у организации отсутствовали основные средства, численность - 1 человек. Организация с 25.08.2021 находилась в стадии ликвидации, ликвидирована 06.04.2022; задолженность ООО "Грандальянс" перед АО "Балаклавское РУ" осталась не погашенной.

Из показаний директора Общества Шмелькова В.В. и председателя совета директоров Общества Кудинова В.В., отобранных налоговым органом при проверке, следует, что АО "Балаклавское РУ" не выплачивало дивиденды в период 2018-2020. Вместе с тем, проведенный УФНС России по г. Севастополю анализ движения денежных средств по расчетным счетам АО "Балаклавское РУ" свидетельствует о достаточном наличии свободных денежных средств для выплаты дивидендов, в том числе своему основному акционеру (ООО "Южное"), учредителем которого является Малхасян А.Р.

Из анализа движения денежных средств на расчетных счетах Малхасяна А.Р. за период с 01.01.2019 по 31.12.2022 налоговый орган установил, что 68,37% его доходов составляли займы, которые переводились им на счет торговой площадки Мосбиржи. Заработная плата и выведенные с Мосбиржи денежные средства составляли 9,08% дохода данного лица, что указывает на то, что текущие доходы Малхасяна А.Р. за 2019-2022 годы не предполагали возможность погашения займа. Денежные средства, полученные от АО "Балаклавское РУ" по договору займа N 2/55 в размере 40 000 000 руб., также были перечислены Малхасяном А.Р. на счет торговой площадки Мосбиржи.

Малхасян А.Р. не вернул долг ни АО "Балаклавское РУ", ни ООО "Грандальянс".

Указанные обстоятельства выдачи займов не исполняющему своих финансовых обязательств лицу позволили налоговому органу сделать вывод о согласованности действия взаимозависимых лиц, направленных на вывод денежных средств из налогооблагаемого оборота и неуплату НДФЛ в бюджет с полученного бенефициаром дохода.

Поскольку задолженность Малхасяном А.Р. не погашена, право требования переведено на ликвидированную организацию ООО "Грандальянс", налоговый орган заключил, что сделка по выплате Малхасяну А.Р. денежных средств в качестве денежного займа не являлась реальной, заключена с целью прикрыть передачу денежных средств в безвозмездное бессрочное распоряжение Малхасяну А.Р. без какого-либо намерения возвратить их в хозяйственный оборот Общества.

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В ст. 208 НК РФ перечислены доходы от источников в Российской Федерации, к которым, в том числе относятся доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей (в редакции, действовавшей в момент получения дохода).

Ст. 24 НК РФ установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со ст. 214.7 НК РФ), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Суд согласился с выводами налогового органа о том, что именно согласованными действиями Малхасяна А.Р. и подконтрольного ему общества создана схема уклонения Общества от уплаты НДФЛ с фактически полученных доходов, путем фиктивного оформления договора денежного займа; сделка по выплате Малхасяну А.Р. денежных средств в качестве денежного займа имела притворный характер, поэтому Общество является налоговым агентом при выплате в 2019 году дохода своему бенефициару Малхасяну А.Р., в соответствии с вышеперечисленными положениями НК РФ обязано было удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ при выплате дохода.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции Общество заявило (ходатайство о приобщении доказательств от 02.04.2024, т.6, л. 148), что задолженность ООО "Грандальянс" перед АО "Балаклавское РУ", возникшая из договора цессии N 2/69, погасило ООО "Югпромсырье". В подтверждение чему Общество представило платежные поручения за период с 30.05.2022 по 23.12.2023 и договор поручительства от 02.11.2020 между Обществом и ООО "Югпромсырье" (т.6, л. 149-172).

При этом на наличие поручительства и осуществление оплат Общество при рассмотрении материалов налоговой проверки не ссылалось ни в своих возражениях от 03.11.2022 на акт проверки, ни в возражениях от 16.02.2023 на дополнение к акту проверки, не сослалось и в апелляционной жалобе вышестоящему налоговому органу от 05.04.2023.

Возражая против таких новых обстоятельств, налоговый орган указал суду, что Малхасяном А.Р. задолженность не погашена и не будет погашена ввиду ликвидации ООО "Грандальянс", полученные по договору займа N 2/55 денежные средства остались в его распоряжении.

При этом АО "Балаклавское РУ", Малхасян А.Р. и ООО "Югпромсырье" являются взаимозависимыми лицами в соответствии с пунктом 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, анализ операций по счетам АО "Балаклавское РУ" показывает регулярное движение денежных средств между счетами АО "Балаклавское РУ" и ООО "Югпромсырье" с видами операций: аренда, займы, товар. В 2018 году АО "Балаклавское РУ" перечислено на расчетные счета ООО "Югпромсырье" 300 677 817 руб. (12,81% от оборотов по счету), от ООО "Югпромсырье" поступило на счета Общества 357 568 520 руб. (14,84% от оборотов по счету); в 2019 году перечислено 618 399 870 руб. (25,68%), поступило 1 021 703 671 руб. (45,36%); в 2020 году перечислено 686 714 147 руб. (39,20%), поступило 1 278 906 294 руб. (70,84%); в 2021 году перечислено 748 110 013 руб. (33,10%), поступило 1 397 813 174 руб. (63,49%); в 2022 году перечислено 1 031 636 139 руб. (40,27%), поступило 1 541 719 888 руб. (60,18%); в 2023 году перечислено 478 298 020 руб. (18,70%), поступило 1 568 968 537 руб. (60,71%), что свидетельствует о постоянном значительном обороте денежных средств внутри группы взаимозависимых лиц.

Доводы Общества, что согласно представленным платежным поручениям обязательства Малхасяна А.Р. погашены третьим лицом - поручителем, суд первой инстанции оценил критически, указав на факт отсутствия данных документов в ходе налоговой проверки, так и отсутствие возможности однозначного вывода о погашении обязательств по займу именно за Малхасяна А.Р., а также взаимозависимость Общества с ООО "Югпромсырье" и Махасяном А.Р.

Поддерживая выводы суда, апелляционный суд отмечает также следующее.

В силу п. 1 ст. 313 ГК РФ кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если исполнение обязательства возложено должником на указанное третье лицо.

Согласно представленному договору поручительства N 963 от 02.11.2020 ООО "Югпромсырье" (поручитель) обязуется отвечать перед Обществом (кредитор) за исполнение ООО "Грандальянс" (должник) его обязательства по договору цессии N 2/69 от 02.11.2020 в части уплаты денежных средств 42 085 479 руб. (долг и начисленные проценты) (т.6, л. 149).

Вместе с тем, в силу п. 1 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства.

ООО "Грандальянс" ликвидировано 06.04.2022, поэтому платежи, осуществленные ООО "Югпромсырье" в период с 30.05.2022 по 23.12.2023, не могут быть признаны платежами в рамках отношений поручительства.

В силу чего, апелляционный суд соглашается с позицией налогового органа о том, что передача Малхасяну А.Р. денежных средств осуществлена на безвозвратной безвозмездной основе, в силу чего правомерно признана налогооблагаемым доходом последнего.

Эпизод 3.

За допущенное нарушение п. 2 ст. 230 НК РФ, выразившееся в представлении в налоговый орган неполных сведений по форме 6-НДФЛ за 2019 год по физическому лицу Малхасяну А.Р., Общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 500 рублей. С учетом уменьшения штрафа в 16 раз (в порядке ст. 114 НК РФ) его размер составил 31,25 руб.

С учетом выводов в части эпизода 2, суд признает решение от 28.12.2023 N 1643 в указанной части законным и обоснованным.

Эпизод 4.

Доначисление оспариваемым решением от 28.12.2023 N 1643 налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) обусловлено выводами налогового органа о занижении Обществом налоговой базы вследствие применения при расчете заниженной стоимости добытого полезного ископаемого (далее - ДПИ).

Основным видом деятельности АО "Балаклавское РУ" является добыча и первичная обработка известняка и гипсового камня (ОКВЭД - 08.11.2); в перечень дополнительных видов деятельности входит, в том числе добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев (ОКВЭД - 08.11).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 342 НК РФ ставка налога на добычу горнорудного неметаллического сырья составляет 6 процентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 338 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема. Пунктом 2 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Исходя из учетной политики АО "Балаклавское РУ" количество добытого полезного ископаемого измеряется в тоннах (код 168) и определяется по известняку (код для декларирования 07004) прямым методом (тахеометрическая съемка экскаваторных забоев карьера, камеральная обработка результатов измерений и занесение в журнал учета объемов добытого полезного ископаемого).

Данные о количестве добытых полезных ископаемых ежемесячно определяются маркшейдерской службой АО "Балаклавское РУ".

Статьей 340 НК РФ определен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы, согласно которому оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов (пункт 1):

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пунктом 3 статьи 340 НК РФ установлено, что в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, без налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (пункт 4 статьи 340 НК РФ).

В проверяемый период Общество исчисляло НДПИ исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ).

Обосновывая применение такого способа оценки добытых полезных ископаемых Общество указывает на отсутствие реализации добытого недробленого известняка. По мнению Общества, известняк после осуществления операций по его измельчению на фракции (дробление-грохочение) и обогащению не может быть признан добытым полезным ископаемым, поскольку подвергнут переработке.

По мнению налогового органа, добытым полезным ископаемым - первым по своему качеству соответствующим государственным стандартам и техническому проекту - в период 2018-2020 годы является горнорудное неметаллическое сырье - известняк флюсовый разных фракций, а именно: камень бутовый, флюсовый известняк, щебень, песок из отсевов дробления, смеси. Следовательно, Общество при начислении НДПИ должно было применять способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из выручки от их реализации, определяемой на основании цен реализации (способ оценки по пп.2 п. 1 ст. 340 НК РФ).

Оценив доводы Общества, что полезным ископаемым применительно к его деятельности по добыче является недробленный известняк, а не известняк разных фракций, переработанный и обогащенный, суд первой инстанции их отклонил, признав позицию налогового органа правильной.

Суд руководствовался разъяснениями положений пункта 1 статьи 337 НК РФ Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам; вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Согласно пунктам 1.3, 1.4 приложения N 1 (Условия пользования недрами) к лицензия на пользование недрами СЕВ 01007 ТЭ от 27.05.2016 (далее - Лицензия), в редакции изменений, внесенных дополнением N 1 от 15.08.2017, вид пользования недрами: для разведки и добычи полезных ископаемых, наименование и код основного (преобладающего) полезного ископаемого (группировки полезных ископаемых), содержащегося в пределах предоставленного участка недр: известняк флюсовый (код 1412121).

Согласно приложению N 6 к Лицензии (в редакции дополнения N 1 от 15.08.2017) по качеству известняки пригодны для производства флюсов, кроме того они могут быть использованы в содовой и сахарной промышленности и как строительный и поделочный материал.

В соответствии с дополнением N 2 к Лицензии (приложение N 11), зарегистрированному 22.08.2019, пункт 1.3 раздела 1 приложения 1 к Лицензии изложен в следующей редакции: "вид пользования недрами: для разведки и добычи известняка, пригодного в качестве флюсового сырья для черной металлургии, производства строительного щебня".

Согласно пункта 3.10.2 Технического проекта АО "Балаклавское РУ" технологический процесс добычи (извлечения) полезного ископаемого включает в себя буровые, взрывные и вскрышные работы, затем производится первичная переработка добытого известняка методом селективной выемки и сортировки экскаваторами в карьере, дробление негабаритны кусков добытого известняка гидропневматическим бутобоем для отбора из добытого известняка камня известнякового негабаритного, камня бутового и камня природного различных фракций. В дальнейшем подвергшийся первичной переработке известняк транспортируется автосамосвалами на соответствующие участки (Балаклавский и Кадыковский) дробильно-обогатительной фабрики (ДОФ), на Балаклавской ДОФ сортируется с помощью мобильного грохота LOKOTRACK ST28 производства "Metso", "Максима" производства ООО "Канмаш ДСО", в дальнейшем производится первичное и вторичное дробление, сортировка для получения флюсового известняка, сырья для получения извести и строительного щебня определенных фракций.

Суд установил, что все перечисленные выше технологические операции по добыче полезного ископаемого, включающие извлечение минерального сырья из недр земли и селективные выемки, сортировки и дробления, производятся согласно Техническому проекту АО "Балаклавское РУ" и Плану развития горных пород и необходимы для доведения добытого полезного ископаемого до предусмотренного качества. При разработке Псилерахского месторождения флюсовых известняков в соответствии с Лицензией учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Из положений статьи 339 НК РФ следует, что при определении количества полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. Определением количества добытого полезного ископаемого для целей налогообложения завершается полный цикл по его добыче.

Исходя из чего, суд верно заключил, что в данном случае Техническим проектом предусмотрены технологические процессы добычи полезного ископаемого. Технический проект включает в себя весь комплекс работ, связанных с добычей, следовательно, все работы в рамках Технического проекта являются добычными.

Суд дал верную оценку доводу общества об изменении существенных природных свойств минерального сырья как способе отделения добычных операций от недобычных.

Так, Обществом в материалы дела представлено заключение по теме "Исследование закономерностей изменения химического состава фракционного известняка Северного участка Псилерахского месторождения, г. Севастополь" (далее - Заключение), проведенное Новотроицким филиалом Федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования Национальным исследовательским технологическим университетом "МИСиС" (т.117-192).

Из данного заключения следует, что доля содержания оксида кальция (СаО) и вредных примесей в получаемом фракционном известняке 40-80 мм отлична от их доли содержания в исходном известняке. Так, доля содержания оксида кальция (СаО) в известняке фракции 40-80 мм на 0,5... 2,0% выше, чем в исходном известняке, а доля содержания вредных примесей в известняке фракции 40-80 мм в 1,5...2,2 раза ниже, чем в исходном известняке.

Ссылаясь на выводы указанного заключения, Общество считает, что в процессе комплекса операций дробления-грохочения происходит изменение существенного природного свойства минерального сырья, что однозначно не позволяет отнести эти операции к добычным.

Суд отметил, что повышение показателей массовой доли оксида кальция (СаО) обусловлено технологическими операциями по добыче (дробление - грохочение), что приводит к "сухому" обогащению добываемого известняка.

При проведении работ на дробильно-сортировочных комплексах имеет место только уменьшение габаритов горной породы известняка в результате его разбивки механическим путем. Последующее грохочение дробленого известняка на грохоте уменьшает примеси (глины, суглинки), тем самым повышая процент содержания оксида кальция ("сухое" обогащение).

Такое физическое воздействие на добытый флюсовый известняк с целью его измельчения и удаления примесей, вопреки доводам Общества, основного характера продукта - флюсовый известняк - не изменяет. Реализуемый известняк представляет собой тот же флюсовый известняк, добытый из недр, только подвергнутый измельчению, очистке от примесей, и имеющий в составе предусмотренное содержаний необходимого оксида кальция. При этом, изменение (повышение) суммарного содержания оксида кальция и магния достигается только дроблением и сортировкой известняка. Иных технологических операций с проведением комплекса механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, в результате которых была бы получена качественно новая продукция, при добыче известняков на Псилерахском месторождении не осуществляется. Как добытый из недр известняк, так и раздробленный и прогрохоченный известняк, реализуемый покупателям, являются одним видом добытого полезного ископаемого в целях налогообложения НДПИ, а именно: горно-рудным неметаллическим сырьем.

Как верно отметил суд первой инстанции, согласно технической документации Общества целью дробления флюсового известняка является не изменение его химических свойств, а получение его различного фракционного состава. Физическое воздействие на известняк флюсовый путем его измельчения не меняет основных характеристик и свойств данного продукта. При проведении работ дробления-грохочения имеет место уменьшение габаритов кусков известняка в результате его разбивки механическим путем.

По завершению всех технологических операций по извлечению полезного ископаемого и доведению его до необходимого потребителю качества, предусмотренных Техническим проектом, в том числе операций дробления, Общество не получает продукт с иными природными свойствами, отличными от природных свойств добытого флюсового известняка. Показатели природных свойств только колеблются в границах, предусмотренных в СТО 08.11.20-002-00318630-2017.

Поддерживая выводы суда в данной части, апелляционный суд отмечает следующее.

В Техническом проекте (Технологические решения ТП 062/17-ТР, л. 7-8, 33,47) употреблено слово "обогащение", на что обращает внимание Общество, обосновывая свои доводы: "после окончания технологического процесса добычи (извлечения) полезного ископаемого производится его первичная переработка и производятся погрузочные и транспортные работы для доставки переработанного известняка на участки ДОФ для первичной сортировки, дробления (первичного и вторичного) и обогащения".

Вместе с тем, апелляционный суд отмечает, что в контексте описываемых технологических решений имеется в виду сухие технологии обогащения минерального сырья - за счет удаления глинистого материала. Как следует из Технического проекта объем глинистого материала в трещинных зонах разрывов в контуре карьера составляет от 0,58 (блок В-II) до 19,19% (блок С1-VI). При этом попутные полезные ископаемые и полезные компоненты при отработке Северного участка Псилерахского месторождения известняков, как и отходы от производства отсутствуют (л. 33).

Между тем, технологические операции сухого обогащения не являются операциями по дальнейшей переработке, приведенные Высшим Арбитражным судом Российской Федерации в постановлении Пленума от 18.12.2007 N 64, обусловливающих получение иного полезного ископаемого как продукции обрабатывающей промышленности (каковыми методами обогащения являются, например: электрическое, гравитационное, магнитное, радиологическое, химическое, флотационное обогащение).

Фактически в рассматриваемом случае АО "Балаклавское РУ" осуществляет исключительно добычные работы, включая работы по дроблению флюсовых известняков и их грохочению с целью получения товарного продукта - флюсового известняка с суммарным содержанием оксида кальция и магния не менее 51,5%.

Ссылки Общества на показания опрошенных судом свидетелей (судебное заседание 28.09.2023), работников ОАО "Крымский содовый завод" (заместитель начальника отдела по производству Кугаевских А.Н.) и АО "Керченский металлургический завод" (главный металлург Якунина С.А.), отклонены судом первой инстанции; суд отметил, что опрошенные свидетели подтвердили заинтересованность в получении товара с наибольшим процентным содержанием оксида кальция.

Своими показаниями свидетели указали на непригодность использования флюсового известняка без операций по его предварительному сухому обогащению (при низких показателях доли содержания оксида кальция (СаО).

При рассмотрении дела в апелляционном суде Общество заявило устное ходатайство о вызове тех же свидетелей для разъяснения обозначенных вопросов, указав, что суд первой инстанции неверно оценил их показания.

Апелляционная коллегия отклонила ходатайство, так как показания указанных лиц, являющихся специалистами в своей отрасти, тем не менее, не могут быть признаны доказательством при разрешении спорного вопроса.

Суд первой инстанции отметил, и обосновал в своем решении, что какой-либо переработки добытого известняка путем обогащения либо технологического передела, в результате которых была бы получена качественно новая продукция, Обществом не производилось. Общество ошибочно считает обогатительными операции дробления-грохочения, и как результат вследствие этого - очистку от примесей (глины, суглинков). Такие операции приводят к увеличению показателей содержания оксида кальция и магния, но не видоизменяют само сырье.

Рассмотрев доводы Общества в обоснование позиции, что добытым полезным ископаемым необходимо рассматривать недробленный известняк, так как операции дробления-грохочения изменяют существенные природные свойства известняка, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции, руководствуясь следующим.

Согласно положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь; при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

При определении объекта обложения НДПИ следует учитывать, что правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-0, от 24.12.2013 N 2059-О, от 11.03.2021 N 375-0).

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение ВС РФ от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

Вопреки доводам Общества в апелляционной жалобе, Техническим проектом разработки Северного участка Псилерахского месторождения известняков, расположенного на территории Балаклавского района города федерального значения Севастополя (проект технического перевооружения) (далее - Технический проект, (приложение на диске, т.7) не подтверждается осуществление Обществом операций по переработке добытого известняка путем обогащения (как технологической операции именно (!) обрабатывающей промышленности) либо технологического передела, в результате которого была бы получена качественно новая продукция.

Поскольку в рассматриваемом случае природные свойства минерального сырья не изменяются и не возникает новый товар с большим содержанием оксида кальция, следует признать верной позицию налогового органа об ошибочном применении Обществом в 2018-2020 гг. оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из их расчетной стоимости (пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ) и необходимости определения стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ).

Отклоняя доводы Общества о недопустимости применения с обратной силой сложившейся судебной практики, суд на основании анализа судебных актов Конституционного Суда Российской Федерации верно указал, что содержащиеся в решениях судов выводы, сделанные на основании исследования фактических обстоятельств, имеющих значение для конкретного дела, не являются новым толкованием норм НК РФ и не могут считаться ухудшающими положение Общества как плательщика НДПИ.

При этом суд верно отметил, что судебной практикой, в том числе, была воспринята позиция Минфина России, который последовательно признавал добытым полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ продукцию первичной обработки добывающей промышленности (например, письмо от 14.08.2007 N 03-06-05-01/36).

С учетом изложенного, апелляционный суд не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества и в данной части.

Оценив довод Общества, что сдвиг налоговым органом объекта НДПИ на дробленый известняк с одновременным применением коэффициента Крента (3,5) приводит к нарушению принципа учета фактической способности к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ), апелляционный суд соглашается с позицией УФНС по городу Севастополю, что Общество основывает свои притязания на ошибочном понимании принципа недопущения чрезмерного налогообложения, поскольку положения указанного принципа должны быть реализованы на стадии установления налога, а не на стадии исполнения обязанности по уплате налога конкретного налогоплательщика.

Более того, ссылки Общества в апелляционной жалобе на применение коэффициента Крента, как и приведенный расчет налогового бремени по НДПИ в 2021 году, некорректны, поскольку в проверяемый период (2018-2020 год) расчет налога не предусматривал использование указанного коэффициента, применение которого введено с 2021 года.

Также судебная коллегия не может принять во внимание ссылки Общества на выводы экспертов в заключении государственной экспертизы (приложение к протоколу ТКЗ от 14.04.2022 N 27/22) о чувствительности проекта к росту затрат в 10%, поскольку указанные выводы относятся к оценке рентабельности производства (доходности добычи) и не могут приниматься в качестве обоснования чрезмерного налогообложения.

Эпизод 5.

Оспариваемым решением налогового органа Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по ч. 3 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль организаций в размере 5 185 462,25 руб.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога - если не доказан умысел в совершении правонарушения (ч. 1 ст. 122 НК РФ) или в размере 40 % от неуплаченной суммы налога - за деяния, совершенные умышленно (ч. 3 ст. 122 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (ч. 2 ст. 110 НК РФ).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (ч. 4 ст. 110 НК РФ).

Суд указал, что отражение АО "Балаклавское РУ" расходов без правовых на то оснований привело к созданию условий для ухода от уплаты налога на прибыль организаций.

В доказательство наличия умысла налоговый орган указал, что руководитель АО "Балаклавское РУ", подписывая документы с отражением фактов, не имеющих реального подтверждения или правового обоснования, осознавал противоправный характер своих действий, допускал наступление вредных последствий для бюджета от таких действий в виде неправомерного завышения суммы задекларированных Обществом расходов и соответственного занижения сумм налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет.

По результатам рассмотрения дела суд первой инстанции не усмотрел подтверждения умышленного характера действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.

В связи с чем, суд не согласился с налоговым органом о необходимости квалификации правонарушения, допущенного АО "Балаклавское РУ" по налогу на прибыль организаций именно по ч. 3 ст. 122 НК РФ, в связи с чем, решение от 28.12.2023 N 1643 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль организаций в размере, превышающим 2 592 731,12 руб. признано незаконным.

Поддерживая выводы суда первой инстанции в данной части, апелляционный суд отмечает, что, налоговым органом не доказана совокупность действий Общества, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности. Суть нарушения, выявленная судом, состоит в квалификации Обществом задолженности его кредитора в качестве безнадежной (что давало бы основание для уменьшения налоговой базы на размер такой суммы), в то время как к такой квалификации установлены определенные препятствия.

Вопреки доводам апелляционных жалоб налоговых органов, направленность умысла налогоплательщика исключительно на уменьшение налоговой базы (при установлении обстоятельства реального отчуждения Обществом своего финансового актива) материалами дела достоверно (что необходимо при квалификации нарушения по ч. 3 ст. 122 НК РФ) не доказана.

Доводы апелляционных жалоб налоговых органов в подтверждение своей позиции об умышленном характере действий Общества по занижению налоговой базы, формальном отражении Обществом в документах налогового и бухгалтерского учета дебиторской задолженности в отсутствие реальных отношений с контрагентами судебная коллегия отклоняет, поскольку, вопреки доводам, они свидетельствуют в пользу вероятностного (предположительного) характера выводов.

Довод налоговых органов о невозможности фактического исполнения договора купли-продажи со ссылкой на принятие на момент заключения Закона Украины от 15.04.2014 N 1207-VII, которым введены ограничения экономической деятельности предприятий Украины на территории Республики Крым, судебная коллегия также не может принять во внимание, поскольку введение государством ограничений экономической деятельности не могло исключать возможность совершения сделок по приобретению ценных бумаг ООО "Финтехнологии"/Паевого венчурного недиверсифицированного закрытого инвестиционного фонда "Концепт" (Украина, г. Кривой Рог, Днепропетровской область) покупателем - также резидентом Украины.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения требований апелляционных жалоб налоговых органов также не имеется.

По результатам повторного рассмотрения дела в порядке апелляционного производства апелляционная коллегия приходит к выводу, что оснований для удовлетворения жалоб не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь частью 1 статьи 269, статьей 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцать первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Севастополя от 19.04.2024 по делу N А84-6904/2023 оставить без изменения, апелляционные жалобы Акционерного общества "Балаклавское рудоуправление им. А. М. Горького", Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Южному федеральному округу, Управления Федеральной налоговой службы по г. Севастополю - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

С.Ю. Кузнякова А.С. Яковлев