Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 декабря 2011 г. N 03-03-06/2/197 Об учете суммовых разниц по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли организаций

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 декабря 2011 г. N 03-03-06/2/197

Вопрос: 1. В разъяснении Минфина от 27 мая 2009 г. N 03-03-06/1/348 и других аналогичных разъяснениях указывается: "если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в данной ситуации отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 269 Кодекса".

Основываясь на утверждении, что в случае, когда Заемщик при возврате Займа, выраженного в условных единицах, уплачивает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, он признает отрицательную разницу в качестве расхода в виде процентов по долговым обязательствам, должен ли Заимодавец зеркально (по аналогии) трактовать положительную разницу от операции предоставления займа заемщику как процентный доход для включения в налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ как проценты, полученные по договорам займа?

2. По условиям Договора аренды Банк (именуемый далее также - "Арендатор помещения") перечисляет Арендодателю беспроцентный возвратный страховой депозит (далее - "Депозит"), являющийся обеспечением исполнения Банком обязательств по внесению арендной платы. В соответствии с договором аренды по прекращении его действия сумма обеспечительного Депозита подлежит возврату Арендатору помещения.

Указанный Депозит, выраженный в иностранной валюте (условных единицах), вносится и возвращается в рублях Российской Федерации по курсу Банка России, действующему на даты уплаты и соответственно возврата.

Для отражения операций по предоставлению Арендодателю на время действия арендного договора Депозита в бухгалтерском учете используется НВПИ (встроенные производные инструменты, не отделяемые от основного договора) в соответствии с требованиями Положения Банка России N 302-П от 26 марта 2007 года "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

Под НВПИ понимается условие договора, определяющее конкретную величину требований и (или) обязательств не в абсолютной сумме, а расчетным путем на основании курса валют (в том числе путем применения валютной оговорки). Активы, требования и (или) обязательства, конкретная величина (стоимость) которых определяется с применением НВПИ, подлежат обязательной переоценке (перерасчету) в последний рабочий день месяца. Банк вправе установить периодичность переоценки (перерасчета) на ежедневной основе, утвердив ее в учетной политике.

Насколько следует из главы 25 НК РФ разница между рублевой оценкой суммы Депозита на дату получения Арендодателем денежных средств и рублевой оценкой Депозита на дату возврата денежных средств Арендатору, не подпадает под определение суммовой разницы согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п .1 ст. 265 Налогового Кодекса, т.к. отсутствует в своей основе операция по реализации товаров (работ, услуг).

Поскольку операции с применением НВПИ не поименованы в Налоговом кодексе, просим Вас разъяснить порядок отражения доходов от переоценки в отношении беспроцентного возвратного страхового Депозита при исчислении налога на прибыль.

Просим разъяснить: должен ли Арендатор помещения трактовать положительную разницу от операции предоставления страхового депозита Арендодателю как процентный доход для включения в налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ как проценты, полученные по долговым обязательствам?

Является ли доход, полученный по беспроцентному возвратному страховому депозиту, объектом налогообложения или такой доход не учитывается при определении налоговой базы в соответствии со ст. 251 НК РФ?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке учета суммовых разниц для целей налогообложения прибыли организаций и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ при определении предельной величины процентов по долговым обязательствам, признаваемых расходом, учитываются, в том числе суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц.

При этом порядок налогового учета суммовых разниц, возникших по долговым обязательствам у займодавца (кредитора), главой 25 НК РФ не установлен.

В соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов) учитываются доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

При этом в рассматриваемом случае указанные положения статей 250 и 265 НК РФ применены быть не могут, поскольку суммовые разницы по долговому обязательству не связаны с реализацией (оприходованием) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Отрицательные суммовые разницы по долговому обязательству также не могут рассматриваться в налоговом учете займодавца (кредитора) в качестве расходов в виде процентов. В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Учитывая, что займодавец (кредитор) не использует заемные средства, отрицательные суммовые разницы по долговому обязательству не являются расходами в виде процентов.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В связи с этим отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, могут быть учтены в расходах займодавца на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, при условии соответствия их требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Положительные суммовые разницы по долговым обязательствам в налоговом учете займодавца признаются внереализационными доходами на основании абзаца первого статьи 250 НК РФ, как иные внереализационные доходы.

По второму вопросу сообщаем, что перечисление денежных средств на возвратной основе в качестве депозита, являющегося обеспечением обязательств по внесению арендной платы, в целях налогообложения следует рассматривать как долговое обязательство, за исключением случая, когда такие средства в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации признаются авансом или залогом.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин