Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 февраля 2012 г. N 11709/11 Заявление удовлетворению не подлежит, поскольку при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления налога на доходы физических лиц не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 февраля 2012 г. N 11709/11


Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.; членов Президиума: Амосова С.М., Андреевой Т.К., Бациева В.В., Витрянского В.В., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Козловой О.А., Маковской А.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление закрытого акционерного общества "Тулатеплосеть" о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.05.2011 по делу N А68-14429/2009 Арбитражного суда Тульской области.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - закрытого акционерного общества "Тулатеплосеть" - Киселева Т.А., Сурова Л.К.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области - Белишев А.Е., Казакова Н.Ю., Сизов А.В., Суховеев Е.М.

Заслушав и обсудив доклад судьи Першутова А.Г., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - инспекция) проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества "Тулатеплосеть" (далее - общество) по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 10.08.2009 N 17-Д и вынесено решение от 23.09.2009 N 18-Д (далее - решение инспекции).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тульской области от 07.12.2009 N 360-А (далее - решение управления) решение инспекции частично изменено: обществу в том числе начислено 909439 рублей 35 копеек пеней за несвоевременное перечисление в бюджет упомянутого налога.

Не согласившись с решением инспекции (с учетом изменений, внесенных решением управления), общество обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании его недействительным в части, в том числе в отношении начисления указанных пеней.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 04.08.2010 требование общества частично удовлетворено, в том числе в названной части.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2010 решение суда первой инстанции частично отменено, в том числе в части признания недействительным решения инспекции о начислении 657745 рублей 28 копеек пеней по налогу на доходы физических лиц; в данной части в удовлетворении требования общества отказано.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа постановлением от 27.05.2011 названные судебные акты отменил в части признания недействительным решения инспекции о начислении 93946 рублей 57 копеек пеней по упомянутому налогу; в удовлетворении требования в этой части отказал.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции общество просит его отменить в части отказа в удовлетворении требования в отношении начисления 93946 рублей 57 копеек пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с выплаченных работникам сумм оплаты отпусков, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

В отзыве на заявление инспекция просит постановление суда кассационной инстанции оставить без изменения.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Отказывая в удовлетворении требования общества в указанной части, суд кассационной инстанции исходил из того, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться как день выплаты этого дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках.

При этом суд руководствовался следующим.

Согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Пунктом 3 статьи 226 Налогового кодекса определено, что исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

На основании пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу пункта 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Согласно пункту 2 указанной статьи при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Исходя из содержания статей 91, 106, 107, 114 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс), определяющих понятия рабочего времени и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, а также из названных норм налогового законодательства, суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что оплата отпуска, несмотря на то, что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Следовательно, перечисление налога на доходы физических лиц, удержанного с сумм оплаты отпуска, не может производиться с учетом положений пункта 2 статьи 223 Кодекса.

Между тем суд кассационной инстанции не принял во внимание, что статьей 114 Трудового кодекса предусмотрено предоставление работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

В соответствии со статьей 129 Трудового кодекса заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Из приведенных норм следует, что оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника, что подтверждается также положениями статьи 136 Трудового кодекса, определяющей порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе срок оплаты отпуска, а также положениями статьи 139 Трудового кодекса, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков.

Все эти положения содержатся в главе 21 Трудового кодекса "Заработная плата".

Вместе с тем из ошибочного вывода суда кассационной инстанции о том, что оплата отпуска не относится к доходу в виде оплаты труда, не следует, что дата перечисления налога на доходы физических лиц с указанного вида дохода должна определяться по правилам пункта 2 статьи 223 Налогового кодекса.

Правовая норма, содержащаяся в пункте 2 статьи 223 Налогового кодекса, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход.

Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с частью 6 статьи 136 Трудового кодекса заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.

В то же время согласно пункту 3 статьи 226 Налогового кодекса исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.

Между тем в силу статьи 114 и части 9 статьи 136 Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления налога на доходы физических лиц не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца.

Таким образом, каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным абзацем первым пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса, не имеется.

При названных обстоятельствах оснований для отмены оспариваемого судебного акта не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 1 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.05.2011 по делу N А68-14429/2009 Арбитражного суда Тульской области оставить без изменения.

Заявление закрытого акционерного общества "Тулатеплосеть" оставить без удовлетворения.


Председательствующий 

А.А. Иванов


НК РФ предусматривает порядок и сроки уплаты НДФЛ налоговыми агентами.

Относительно того, как данные нормы должны применяться при выплате отпускных работнику, Президиум ВАС РФ разъяснил следующее.

В силу НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке денег на выплату дохода, а также даты перечисления дохода с их счетов на счета налогоплательщика (либо третьих лиц по его поручению).

Это правило можно применять и к отпускным.

Исходя из норм ТК РФ, оплата отпуска относится к зарплате (оплате труда) работника.

Для оплаты труда НК РФ закрепляет спецпорядок определения даты фактического получения такого дохода. Указанным моментом признается последний день месяца, за который сумма была начислена работнику.

Подобное регулирование объясняется тем, что в соответствии с ТК РФ зарплата выдается не реже чем каждые полмесяца.

В то же время суммы НДФЛ исчисляются налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

Следовательно, при выдаче зарплаты за первую половину месяца до его истечения нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за этот срок и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет.

Между тем в силу ТК РФ отпуск оплачивается не позднее чем за 3 дня до его начала.

Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска для целей исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, которые получены в течение соответствующего месяца.

Следовательно, нет каких-либо объективных препятствий для того, чтобы налоговый агент перечислял НДФЛ с отпускных не в последний день месяца (как это установлено для зарплаты), а с учетом даты фактического получения такого дохода (т. е. в день его выплаты, в т. ч. его перечисления на счета).


Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 февраля 2012 г. N 11709/11


Текст постановления опубликован в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", 2012 г., N 5


Постановление размещено на сайте ВАС РФ www.arbitr.ru 30.03.2012


Номер дела в первой инстанции: А68-14429/2009


Истец: ЗАО "Тулатеплосеть"

Ответчик: МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области


Хронология рассмотрения дела:


07.02.2012 Постановление Президиума ВАС РФ N 11709/11


11.11.2011 Определение Высшего Арбитражного Суда России N ВАС-11709/11


27.05.2011 Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа N Ф10-1067/11


23.12.2010 Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда N 20АП-4181/10


Актуальный текст документа