Письмо УФНС России по г. Москве от 3 сентября 2012 г. N 16-15/082396@ О порядке признания в целях налогообложения прибыли организацией-генподрядчиком расходов в виде субподрядных работ, принятых в январе-июне 2012 г.

Письмо УФНС России по г. Москве от 3 сентября 2012 г. N 16-15/082396@

Вопрос: Каким образом признаются в целях налогообложения прибыли организацией-генподрядчиком, привлекшим для выполнения заказанных работ субподрядчиков и сдавшим выполненные работы заказчику по акту в декабре 2011 года, расходы в виде субподрядных работ, принятых в январе-июне 2012 года?

Ответ: В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями,

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

По общему правилу в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

При этом 2 статьи 272 Кодекса предусмотрено, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Между пунктом 1 статьи 252 Кодекса определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Как следует из запроса, в рамках выполнения обязательств по договору на выполнение ремонтных работ, генподрядчиком привлечена субподрядная организация. Это означает, что субподрядный договор должен быть заключен на период не больший, чем договор с заказчиком. При этом работы заказчиком приняты по акту, датированному 2011 годом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

При этом в правоприменительной практике преобладает позиция о том, что выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом, экономически оправданным и зависит прежде всего от вида осуществляемой деятельности. Так, в Постановлении ФАС Уральского Округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-СЗ указано, что налогоплательщик вправе отнести конкретные материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели. Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям статей 254, 318, 319 Кодекса.

Кроме того, позиция ФАС Уральского округа была одобрена ВАС РФ. В частности, в определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отмечается: не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений статей 318 и 319 Кодекса, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Соответственно, в описанной ситуации затраты налогоплательщика на оплату работ, выполненных субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые.

При этом, если субподрядные работы относятся к объему принятых заказчиком в 2011 году работ, то они должны быть завершены и приняты субподрядчиком также в 2011 году.

Соответственно, если договором субподряда быть определен порядок приемки выполненных субподрядных работ, и он отличается от фактически сложившейся приемки этих работ, которая, исходя из актов, осуществлена только в 2012 году (после сдачи работ генподрядчиком заказчику), может возникнуть вопрос об экономической оправданности таких расходов у генподрядчика.

Заместитель руководителя Управления

Н.В. Михайлова