Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14 марта 2013 г. N 03-05-05-01/7760 Об учете капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества, принятых на учет в состав основных средств с 1 января 2013 г.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14 марта 2013 г. N 03-05-05-01/7760

Вопрос: ООО и ЗАО, входящие в группу компаний (далее - Общества), осуществляют розничную торговлю товарами народного потребления на территории нескольких субъектов Российской Федерации. С целью осуществления своей деятельности Общества арендуют нежилые помещения, в которых для организации торговой деятельности производят соответствующие неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя. В соответствии с заключаемыми договорами аренды стоимость произведенных Обществами неотделимых улучшений арендодателем не возмещается.

По правилам бухгалтерского учета арендатор включает в состав основных средств произведенные им капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003г. N 91н). В соответствии с указанным требованием Общества учитывают произведенные ими капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных помещений в составе основных средств до момента их выбытия, в том числе вследствие окончания срока договора аренды помещения. Стоимость этих основных средств учитывается Обществами при исчислении налога на имущество.

В соответствии с пунктом 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) объектами налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. В силу пункта 4 ст. 374 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2013) объектом налогообложения не признавались только земельные участки и иные объекты природопользования, а также отдельные виды имущества, принадлежащего на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти.

Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" п. 4 ст. 374 НК РФ дополнен подп. 8, на основании которого не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств.

С учетом указанных выше изменений Общества считают, что капитальные вложения, произведенные ими в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, и включаемые в состав основных средств после 01.01.2013, не подлежат обложению налогом на имущество ввиду следующего.

В соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. В силу п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Кроме того, квалификация неотделимых улучшений, произведенных арендатором в арендуемом помещении, в качестве недвижимого имущества в целях уплаты налога на имущество предполагает невозможность соблюдения требований, предусмотренных НК РФ в части порядка уплаты налога и представления налоговых деклараций (расчетов).

В силу ст.ст. 385, 386 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог на имущество (авансовые платежи по налогу), представляет налоговые декларации (расчеты) по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества. При этом в соответствии с п. 5 ст. 83 НК РФ организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Арендатор не является собственником неотделимых улучшений арендованного объекта недвижимости. В связи с этим у него отсутствует возможность встать на учет в налоговом органе по месту нахождения такого объекта с целью уплаты налога и представления налоговой декларации (расчета) в отношении стоимости неотделимых улучшений.

Более того, Министерство финансов России неоднократно указывало на необходимость уплаты налога на имущество, исчисленного в отношении стоимости произведенных арендатором улучшений, а также представления налоговой декларации (расчетов) по налогу, по месту нахождения организации (см. Письма от 26.10.2011 N 03-05-05-01/86, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17), распространяя, таким образом, порядок уплаты налога по движимому имуществу на неотделимые улучшения в арендованные объекты недвижимого имущества.

На основании вышеизложенного просим подтвердить, что у Обществ отсутствует обязанность по исчислению и уплате налога на имущество в отношении объектов основных средств в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, принятых с 01.01.2013 на учет.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу правомерности применения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества, принятых на учет в состав основных средств с 1 января 2013 года, и сообщает.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 Кодекса.

На основании подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Кодекса не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств.

Понятия движимого и недвижимого имущества определены статьей 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (пункт 1 статьи 130 ГК РФ). К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Что касается движимого имущества, то вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (пункт 2 статьи 130 ГК РФ).

Таким образом, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое имущество, учтенное в бухгалтерском учете в составе основных средств по состоянию на 1 января 2013 года, а также недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Согласно пункту 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

На основании пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (инвентарного объекта).

Пунктом 5 ПБУ 6/01 установлены особенности, в соответствии с которыми в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (то есть вышеуказанные затраты, увеличивающие первоначальную стоимость арендованного объекта основных средств).

Согласно пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Поэтому произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые арендатором на учет с 1 января 2013 года в состав основных средств, подлежат налогообложению до их выбытия и положение подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Кодекса на них не распространяется.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин