Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 1 апреля 2013 г. N 03-03-06/2/10401 О создании резервов предстоящих расходов на оплату отпусков

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 1 апреля 2013 г. N 03-03-06/2/10401


Вопрос: 1. В целях равномерного признания расходов на предстоящую оплату отпусков Банк, принявший решение о создании соответствующего резерва, в соответствии со статьей 324.1 НК РФ определяет в своей учетной политике для целей налогообложения способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. В соответствии со статьей 324.1 НК РФ предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений определяются Банком исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, которая рассчитывается как сумма следующих показателей:

- сумма расходов на оплату отпусков, определенная исходя из количества дней неиспользованного отпуска по состоянию на 1 января того налогового периода, в котором Банком впервые принято решение о создании указанного резерва;

- сумма расходов на оплату отпусков текущего года.

Банк полагает, что указанный способ определения предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков может быть применен для целей формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в силу следующих обстоятельств:

- положения статьи 324.1 НК РФ не содержат ограничений по определению суммы предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков;

- в текущем налоговом периоде работникам Банка могут быть оплачены неиспользованные дни отпуска, сложившиеся в предыдущих периодах, например, при увольнении работников;

- включение в предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков общего количества дней отпуска, неиспользованного работниками по состоянию на 01 января текущего налогового периода, позволяет соблюсти принцип равномерности признания указанных расходов в течение всего налогового периода, что подтверждается положениями пп. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ, устанавливающими обязанность налогоплательщиков проводить ежегодную инвентаризацию и уточнять сумму резерва исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года;

- изложенный способ резервирования отражает экономический характер создаваемого резерва.

Прошу подтвердить правомерность позиции Банка в отношении включения в предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков суммы, определенной исходя из количества дней неиспользованного отпуска по состоянию на 1 января того налогового периода, в котором Банком впервые принято решение о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

2. При составлении специального расчета размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (резерв предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения) Банк в соответствии со статьей 324.1 НК РФ определяет предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков (на выплату ежегодного вознаграждения) с учетом предполагаемой суммы Страховых взносов, исчисленных с этих расходов. Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (на выплату ежегодного вознаграждения) к предполагаемой сумме расходов на оплату труда.

При определении размера отчислений в резерв Банк применяет подход, в соответствии с которым процент отчислений в резерв применяется к соответствующей сумме фактических расходов на оплату труда с учетом Страховых взносов, исчисленных с указанных выплат. Рассчитанные таким образом отчисления в резерв Банк относит к расходам на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ) и признает расходом ежемесячно по принципу равномерности (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

При этом сумму Страховых взносов, исчисленную исходя из величины фактических выплат и иных вознаграждений, осуществляемых в пользу работников, включая оплату отпусков и ежегодного вознаграждения, Банк признает прочим расходом (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ) и в дату их начисления относит в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 4 ст. 272 НК РФ.

Принимая во внимание вышеизложенное, прошу подтвердить правомерность позиции Банка, заключающейся в том, что:

- включение в расчет отчислений в резерв условно-расчетной величины суммы Страховых взносов является одним из элементов расчета суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения) и не означает, что ст. 324.1 НК РФ предусматривает резервирование сумм Страховых взносов, исчисленных в порядке, установленном законодательством;

- Страховые взносы, исчисленные с сумм всех выплат работникам, включая выплаты, являющиеся объектом резервирования, подлежат включению в расходы в дату их признания, установленную как дата исчисления налогов и иных обязательных платежей.


Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросу о порядке создания резервов предстоящих расходов на оплату отпусков сообщает следующее.

1. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков установлен статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Согласно пункту 1 статьи 324.1 Кодекса налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В соответствии с положениями статьи 120 Трудового кодекса Российской Федерации продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается.

Пунктом 4 статьи 324.1 Кодекса предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Таким образом, по мнению Департамента, предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда на основании положений статьи 324.1 Кодекса может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска.

2. В соответствии с пунктом 24 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.

На основании пункта 2 статьи 324.1 Кодекса расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Таким образом, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на оплату отпусков суммы фактически осуществленных затрат с учетом расходов по начислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы отпускных необходимо списывать за счет указанного резерва.


Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин


Минфин РФ прокомментировал порядок создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. В частности, отмечено, что в учетной политике организации для равномерного учета таких расходов в целях налогообложения закрепляются способ резервирования, предельная сумма и ежемесячный процент отчислений в резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). В этих целях составляется смета, в которой рассчитывается размер отчислений в резерв, куда, помимо сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включаются суммы страховых взносов, подлежащих уплате в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение данной суммы к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Сумма рассчитанного резерва в части неиспользуемого отпуска (определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска) при инвентаризации отпускного резерва может оказаться больше или меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года. В первом случае сумма превышения включается в состав расходов на оплату труда, во втором - отрицательная разница включается в состав внереализационных расходов. Исходя из всего количества неиспользуемых дней отпуска, как полагает ведомство, можно рассчитать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда. В дальнейшем фактические затраты на выплаты отпускных с учетом расходов по начислению страховых взносов списываются за счет отпускного резерва.


Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 1 апреля 2013 г. N 03-03-06/2/10401


Текст письма официально опубликован не был