Письмо Минфина России от 21 июня 2013 г. N 03-01-18/23476 "О рассмотрении заключения ФНС России"
Письмо Минфина России от 21 июня 2013 г. N 03-01-18/23476
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел заключение ФНС России по вопросам, поставленным в запросе МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9, и сообщает.
Признание лиц взаимозависимыми и порядок определения доли участия одной организации в другой организации с 1 января 2012 года осуществляется на основании положений статьей 105.1 и 105.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Согласно статье 105.1 Кодекса для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может отказываться;
- в силу участия одного лица в капитале других лиц;
- в соответствии с заключенным между ними соглашением;
- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
При этом порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен статьей 105.2 Кодекса.
В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности ;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.
При этом обращаем внимание, что при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации возможны ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. В частности, по мнению Департамента, среди таких обстоятельств - различные варианты прямого и косвенного участия организации в собственном капитале:
- наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации (Приложение 1);
- "перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации (Приложение 2);
- "кольцевое" владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с подпунктом 1 пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса, косвенно участвует в собственном капитале (в себе) (Приложение 3).
При наличии собственных акций (долей), принадлежащих организации, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 72 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции, приобретенные обществом, не предоставляют право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Аналогичная норма действует и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: согласно пункту 1 статьи 24 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.
Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100-процентный пакет акций ЗАО (в порядке пункта 4 статьи 105.2 Кодекса).
В случаях "перекрестного" или "кольцевого" владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении, по мнению Департамента, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса. При этом, с учетом того, что в случаях "перекрестного" и "кольцевого" владения создается ситуация бесконечного числа последовательностей участия одной организации в другой, возможно математическое преобразование доли прямого участия одной организации в другой организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении в следующем порядке:
- определение доли косвенного участия организации в собственном капитале;
- распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.
Примеры расчета "перекрестного" и "кольцевого" участия приведены в Приложении 4.
Расчет фактических долей участия в соответствии со схемой, предоставленной МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9, приведен в приложении 5.
|
Директор Департамента |
И.В. Трунин |
Приложение 1
НАЛИЧИЕ СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ (ДОЛЕЙ), ПРИНАДЛЕЖАЩИХ ОРГАНИЗАЦИИ
/------------------\
| ОАО "В" |
\------------------/
/--------------------\ |
/------------------| (65%) |----------/
| \--------------------/
| ЗАО "А" |
|
| |
| /-----------\ |
\-| (35%) |-/
\-----------/
.........................................................................
Приложение 2
"ПЕРЕКРЕСТНОЕ" УЧАСТИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ В КАПИТАЛЕ
/---------------------\ /------------\ /-------------------\
| ооо "D" |--------| (45%) |------| ООО "В" |
\---------------------/ \------------/ \-------------------/
|
/------------\ | |
/---------------------| (55%) |----------/ |
| \------------/ |
| /-----------\
| /-------------------------------------| (40%) |
| | \-----------/
| |
|
/---------------------\ /------------\ /-------------------\
| ООО "А" |-------| (60%) |-------| ООО "Е" |
\---------------------/ \------------/ \-------------------/
Приложение 3
"КОЛЬЦЕВОЕ" ВЛАДЕНИЕ
/---------------------\ /------------\ /-------------------\
| OOO "D" |--------| (45%) |------| ООО "В" |
\---------------------/ \------------/ \-------------------/
|
/------------\ | /------------\
/--------------------| (55%) |---------/ | (40%) |
| \------------/ \------------/
| |
|
/---------------------\ /------------\ /-------------------\
| OOO "A" |-------| (30%) |-------| ООО "C" |
\---------------------/ \------------/ \-------------------/
| |
/------------\ /-----------\
| (70%) | | (60%) |
\------------/ \-----------/
| |
| |
/---------------------\ /------------\ /-------------------\
| OOO "D" |-------| (30%) |-------| ООО "F" |
\---------------------/ \------------/ \-------------------/
Приложение 4
Определение фактической доли участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения
1. Числовая последовательность - геометрическая прогрессия
Бесконечное число последовательностей участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения для целей определения косвенного участия с математической точки зрения представляет собой геометрическую прогрессию, то есть последовательность чисел (членов прогрессии), в которой каждое последующее число, начиная со второго, получается из предыдущего умножением его на определенное число (знаменатель прогрессии).
Например, исходя из рисунка в приложении 2, при определении доли косвенного участия ООО "D" в капитале ООО "В" выделяются следующие последовательности участия с соответствующей долей участия:
- последовательность 1 (прямое участие D-B) = 45%
- последовательность 2 (D-B-A-B) = 9,9% = 45% х 40% х 55%
- последовательность 3 (D-B-A-B-A-B) = 2,18% = 45% х 40% х 55% х 40% х 55%
- последовательность 4 (D-B-A-B-A-B-A-B) = 0,48% = 45% х 40% х 55% х 40% х 55% х 40% х 55%
- последовательность 5 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,105%
- последовательность 6 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B-A-B)" 0,023%
- и.т.д.
Бесконечное количество последовательностей возможно упростить путем его математического преобразования.
Предположим,
- прямая доля участия организации i в организации j,
- фактическая доля участия организации i в организации j.
Исходя из указанного примера, фактическое участие компании "D" в капитале компании "В" является геометрической прогрессией и выглядит следующим образом:
Таким образом, фактическое участие ООО "D" в капитале ООО "В" составляет 57,69% (45% /(1 - 55% х 40%)).
2. Матрица
В случае большого количества организаций, по которым требуется определение взаимозависимости, а также при наличии в структуре взаимозависимых лиц "перекрестного" или "кольцевого" владения, целесообразно использовать совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.
При этом на практике с целью упрощения порядка нахождения фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле:
, где
N матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия организации в других организациях (обратная матрица);
А - матрица, в которой отражена прямая доля участия организации в других организациях;
Е - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).
Исходя из рисунка в приложении 3:
,
где 0,55 - доля прямого участия ООО "А" в ООО "В",
0,4 - доля прямого участия ООО "В" в ООО "С",
0,3 - доля прямого участия ООО "С" в ООО "А"
.
Таким образом, доля фактического участия ООО "А" в ООО "В" составит 58,9%.
Приложение 5
Определение фактической доли участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения (на основании схемы, представленной МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9)
|
|
Прямое участие, в % (таблица 1) |
|||||||||
|
|
Организации |
А |
Б |
В |
Г |
Д |
Е |
Ж |
3 |
|
|
А |
|
100,00% |
100,00% |
|
|
|
|
|
||
|
Б |
|
|
|
19,90% |
|
|
|
19,00% |
||
|
В |
|
т |
|
|
|
|
19,90% |
|
||
|
Г |
|
|
|
|
33.30% |
19,90% |
19,90% |
|
||
|
Д |
|
|
|
19,90% |
|
|
19,00% |
19,00% |
||
|
Е |
|
|
|
19,90% |
33,30% |
|
19,90% |
27,50% |
||
|
Ж |
|
|
|
|
|
19,90% |
|
19,90% |
||
|
3 |
|
|
|
|
|
|
|
|
||
|
| ||||||||||
|
|
Фактическое участие, в % (таблица 2) |
|||||||||
|
|
Организации |
А |
Б |
В |
Г |
Д |
Е |
Ж |
3 |
|
|
А |
|
100% |
100% |
24,33% |
11,64% |
10,63% |
29,07% |
29,92% |
||
|
Б |
|
|
|
23,05% |
9,71% |
6,11% |
7,65% |
24,05% |
||
|
В |
|
|
|
1,28% |
1,93% |
4,52% |
21,42% |
5,87% |
||
|
Г |
|
|
|
|
48,79% |
30,69% |
38,43% |
25,36% |
||
|
Д |
|
|
|
24,27% |
|
10,42% |
28,10% |
29,65% |
||
|
Е |
|
|
|
32,41% |
48,79% |
|
38,43% |
48,29% |
||
|
Ж |
|
|
|
6,45% |
9,71% |
22,71% |
|
29,51% |
||
|
3 |
|
|
|
|
|
|
|
|
||
Схема участия, представленная МИ ФНС России
по крупнейшим налогоплательщикам N 9
/------------------------\
100 ------------| Организация А |----------- 100
| \------------------------/ |
| |
/--------------------\ /--------------------\
| Организация Б |----------- 19,9 | Организация В |
|--------------------/ | \--------------------/
| |
| /--------------------------------------\ |
| | /------| Организация Г |-------\ |
| | | \-----------------------/ | |
| | | | | | |
19 33,3 19,9 19,9 19,9 19,9 19,9
| | | | | | |
| | | | | | |
| | |
| /--------------\ /------------------ 19,9-/----------------\
| |Организация Д | ---33,3--| Организация Е | | Организация Ж |
| \--------------/3 \---------------/ -19,9-------------------/
| | | | |
| | 19 27,5 | |
| | | | | |
| | \-------/-----------------------\ | |
| | | Организация 3 | ---19,9---/ |
\---------+-------------\------------------------/ |
| |
| |
\-------------------------19--------------------------------/
Письмо Минфина России от 21 июня 2013 г. N 03-01-18/23476
Текст письма опубликован в бухгалтерском приложении к газете "Экономика и жизнь" от 26 июля 2013 г. N 29
Открыть документ в системе ГАРАНТ