Письмо Минфина России от 21 июня 2013 г. N 03-01-18/23476 "О рассмотрении заключения ФНС России"

Письмо Минфина России от 21 июня 2013 г. N 03-01-18/23476


Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел заключение ФНС России по вопросам, поставленным в запросе МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9, и сообщает.

Признание лиц взаимозависимыми и порядок определения доли участия одной организации в другой организации с 1 января 2012 года осуществляется на основании положений статьей 105.1 и 105.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Согласно статье 105.1 Кодекса для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может отказываться;

- в силу участия одного лица в капитале других лиц;

- в соответствии с заключенным между ними соглашением;

- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

При этом порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен статьей 105.2 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности ;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

При этом обращаем внимание, что при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации возможны ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. В частности, по мнению Департамента, среди таких обстоятельств - различные варианты прямого и косвенного участия организации в собственном капитале:

- наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации (Приложение 1);

- "перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации (Приложение 2);

- "кольцевое" владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с подпунктом 1 пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса, косвенно участвует в собственном капитале (в себе) (Приложение 3).

При наличии собственных акций (долей), принадлежащих организации, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 72 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции, приобретенные обществом, не предоставляют право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Аналогичная норма действует и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: согласно пункту 1 статьи 24 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.

Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100-процентный пакет акций ЗАО (в порядке пункта 4 статьи 105.2 Кодекса).

В случаях "перекрестного" или "кольцевого" владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении, по мнению Департамента, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса. При этом, с учетом того, что в случаях "перекрестного" и "кольцевого" владения создается ситуация бесконечного числа последовательностей участия одной организации в другой, возможно математическое преобразование доли прямого участия одной организации в другой организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении в следующем порядке:

- определение доли косвенного участия организации в собственном капитале;

- распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.

Примеры расчета "перекрестного" и "кольцевого" участия приведены в Приложении 4.

Расчет фактических долей участия в соответствии со схемой, предоставленной МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9, приведен в приложении 5.


Директор Департамента

И.В. Трунин


                                                             Приложение 1

НАЛИЧИЕ СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ (ДОЛЕЙ), ПРИНАДЛЕЖАЩИХ ОРГАНИЗАЦИИ


                                                     /------------------\
                                                     |      ОАО "В"     |
                                                     \------------------/
                              /--------------------\          |
           /------------------|       (65%)        |----------/
           |                  \--------------------/
           
ЗАО "А"
   |               
   |               |
   | /-----------\ |
   \-|   (35%)   |-/
     \-----------/

.........................................................................

                                                             Приложение 2

"ПЕРЕКРЕСТНОЕ" УЧАСТИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ В КАПИТАЛЕ

/---------------------\        /------------\       /-------------------\
|       ооо "D"       |--------|    (45%)   |------|      ООО "В"      |
\---------------------/        \------------/       \-------------------/
                                                              |
                               /------------\          |       |
         /---------------------|    (55%)   |----------/       |
         |                     \------------/                  |
         |                                               /-----------\
         |         /-------------------------------------|   (40%)   |
         |         |                                     \-----------/
         |         |
         |         
/---------------------\        /------------\       /-------------------\
|       ООО "А"       |-------|    (60%)   |-------|      ООО "Е"      |
\---------------------/        \------------/       \-------------------/

                                                             Приложение 3

"КОЛЬЦЕВОЕ" ВЛАДЕНИЕ

/---------------------\        /------------\       /-------------------\
|       OOO "D"       |--------|    (45%)   |------|      ООО "В"      |
\---------------------/        \------------/       \-------------------/
                                                              |
                               /------------\         | /------------\
          /--------------------|    (55%)   |---------/ |   (40%)    |
          |                    \------------/           \------------/
          |                                                    |
          |                                                    
/---------------------\        /------------\       /-------------------\
|       OOO "A"       |-------|    (30%)   |-------|      ООО "C"      |
\---------------------/        \------------/       \-------------------/
                                                              
          |                                                    |
    /------------\                                       /-----------\
    |    (70%)   |                                       |   (60%)   |
    \------------/                                       \-----------/
          |                                                    |
          |                                                    |
/---------------------\        /------------\       /-------------------\
|       OOO "D"       |-------|    (30%)   |-------|      ООО "F"      |
\---------------------/        \------------/       \-------------------/

Приложение 4


Определение фактической доли участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения


1. Числовая последовательность - геометрическая прогрессия

Бесконечное число последовательностей участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения для целей определения косвенного участия с математической точки зрения представляет собой геометрическую прогрессию, то есть последовательность чисел (членов прогрессии), в которой каждое последующее число, начиная со второго, получается из предыдущего умножением его на определенное число (знаменатель прогрессии).

Например, исходя из рисунка в приложении 2, при определении доли косвенного участия ООО "D" в капитале ООО "В" выделяются следующие последовательности участия с соответствующей долей участия:

- последовательность 1 (прямое участие D-B) = 45%

- последовательность 2 (D-B-A-B) = 9,9% = 45% х 40% х 55%

- последовательность 3 (D-B-A-B-A-B) = 2,18% = 45% х 40% х 55% х 40% х 55%

- последовательность 4 (D-B-A-B-A-B-A-B) = 0,48% = 45% х 40% х 55% х 40% х 55% х 40% х 55%

- последовательность 5 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,105%

- последовательность 6 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B-A-B)" 0,023%

- и.т.д.

Бесконечное количество последовательностей возможно упростить путем его математического преобразования.

Предположим,

- прямая доля участия организации i в организации j,

- фактическая доля участия организации i в организации j.

Исходя из указанного примера, фактическое участие компании "D" в капитале компании "В" является геометрической прогрессией и выглядит следующим образом:



Таким образом, фактическое участие ООО "D" в капитале ООО "В" составляет 57,69% (45% /(1 - 55% х 40%)).

2. Матрица

В случае большого количества организаций, по которым требуется определение взаимозависимости, а также при наличии в структуре взаимозависимых лиц "перекрестного" или "кольцевого" владения, целесообразно использовать совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.

При этом на практике с целью упрощения порядка нахождения фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле:


, где


N матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия организации в других организациях (обратная матрица);

А - матрица, в которой отражена прямая доля участия организации в других организациях;

Е - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).

Исходя из рисунка в приложении 3:


,


где 0,55 - доля прямого участия ООО "А" в ООО "В",

0,4 - доля прямого участия ООО "В" в ООО "С",

0,3 - доля прямого участия ООО "С" в ООО "А"


.


Таким образом, доля фактического участия ООО "А" в ООО "В" составит 58,9%.


Приложение 5


Определение фактической доли участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения (на основании схемы, представленной МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9)



Прямое участие, в % (таблица 1)


Организации

А

Б

В

Г

Д

Е

Ж

3

А


100,00%

100,00%






Б




19,90%




19,00%

В


т





19,90%


Г





33.30%

19,90%

19,90%


Д




19,90%



19,00%

19,00%

Е




19,90%

33,30%


19,90%

27,50%

Ж






19,90%


19,90%

3











Фактическое участие, в % (таблица 2)


Организации

А

Б

В

Г

Д

Е

Ж

3

А


100%

100%

24,33%

11,64%

10,63%

29,07%

29,92%

Б




23,05%

9,71%

6,11%

7,65%

24,05%

В




1,28%

1,93%

4,52%

21,42%

5,87%

Г





48,79%

30,69%

38,43%

25,36%

Д




24,27%


10,42%

28,10%

29,65%

Е




32,41%

48,79%


38,43%

48,29%

Ж




6,45%

9,71%

22,71%


29,51%

3











                 Схема участия, представленная МИ ФНС России
                    по крупнейшим налогоплательщикам N 9

                        /------------------------\
        100 ------------|     Организация А      |----------- 100
         |              \------------------------/             |
         |                                                     |
                                                              
/--------------------\                             /--------------------\
|    Организация Б   |----------- 19,9             |    Организация В   |
|--------------------/              |              \--------------------/
|                                                                    |
|         /--------------------------------------\                    |
|         |     /------|     Организация Г      |-------\            |
|         |     |       \-----------------------/       |            |
|         |     |               |         |              |            |
19      33,3  19,9            19,9      19,9           19,9         19,9
|         |     |               |         |              |            |
|         |     |               |         |              |            |
|              |                        |                          
| /--------------\           /------------------ 19,9-/----------------\
| |Организация Д | ---33,3--| Организация Е |         |  Организация Ж |
| \--------------/3          \---------------/ -19,9-------------------/
|         |     |                    |                          |     
|         |    19                  27,5                         |     |
|         |     |                    |                          |     |
|         |     \-------/-----------------------\             |     |
|         |              |      Организация 3     |  ---19,9---/     |
\---------+-------------\------------------------/                   |
          |                                                           |
          |                                                           |
          \-------------------------19--------------------------------/

Письмо Минфина России от 21 июня 2013 г. N 03-01-18/23476


Текст письма опубликован в бухгалтерском приложении к газете "Экономика и жизнь" от 26 июля 2013 г. N 29