Письмо Федеральной налоговой службы от 1 августа 2011 г. N ЕД-4-3/12444@ "О налоге на добавленную стоимость"

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо по вопросу определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям уступки права аренды земельного участка, сообщает следующее.

Статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации дается следующее определение сущности договора аренды: по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Соответственно, на основании ст. 615 Гражданского кодекса Российской Федерации арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права (права на временное владение и пользование или на временное пользование имуществом) и обязанности (по уплате арендной платы и по содержанию арендованного имущества) по договору аренды другому лицу (перенаем), если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. Эти права становятся самостоятельным имущественным объектом, который может быть предметом самостоятельных сделок.

Таким образом, в результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, поэтому перенаем осуществляется с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и переводе долга.

В соответствии со ст. 391 Гражданского кодекса Российской Федерации такая сделка совершается по волеизъявлению прежнего и нового должников и кредитора с соблюдением требований к форме, предъявляемой к основной сделке, включая государственную регистрацию. При уступке права требования новый обладатель права требования занимает место прежнего кредитора в обязательстве, содержание которого остается неизменным.

В соответствии с п. 5 ст. 22 Земельного кодекса Российской Федерации арендатор земельного участка, за исключением резидентов особых экономических зон - арендаторов земельных участков, вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В этом случае ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) одним из объектов обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по передаче на территории Российской Федерации имущественных прав.

На основании п. 5 ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при передаче арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 Кодекса. Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, без включения в них налога на добавленную стоимость. Согласно п. 8 ст. 167 Кодекса при передаче имущественных прав моментом определения налоговой базы по НДС является день их передачи.

Учитывая, что особенностей при определении налогооблагаемой базы по операциям передачи прав по договорам аренды земельных участков ст. 154 Кодекса не предусмотрено, обязанность исчислить НДС возникает у бывшего арендатора в том налоговом периоде, в котором эта передача состоялась, исходя из договорной стоимости уступленного права без учета налога на добавленную стоимость.

Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса

Д.В. Егоров