Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 1 ноября 2013 г. N 03-11-06/2/46735 О ведении налогового учета доходов организацией-агентом (субагентом)

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 1 ноября 2013 г. N 03-11-06/2/46735

Вопрос: Предприятие работает по агентским договорам как с другими туроператорами (по направлениям, где ООО не является туроператором и выступает в данном случае в роли агента данных туроператоров, реализующих их туры), так и с другими агентствами, реализующими авиабилеты. Эти агентства работают по агентским договорам с авиакомпаниями и сотрудничество с ними строится, как правило, по субагентским договорам на покупку у них авиабилетов.

Пример. ООО приобретает по агентскому договору у туроператора тур стоимостью 10000-00 рублей. Агентское вознаграждение составляет 10%. По договору данное вознаграждение удерживается нами из сумм клиента (туриста). Предприятие клиенту продаёт данный тур за 10000-00 рублей, а принципалу перечисляет 9000-00 рублей. После завершения сделки имеем акт с принципалом на 10000-00 рублей и отчёт агента, где сумма агентского вознаграждения составляет 1000-00 рублей. В данном случае доходом ООО является сумма агентского вознаграждения в сумме 1000-00 рублей.

1) В договоре указано, что если предприятие сможет реализовать тур за большую сумму, то разница сверх суммы договора остаётся в распоряжении предприятия. Используем те же данные для примера. Только ООО реализовало клиенту тур за 10500-00 рублей. 500-00 рублей "сверху", например, составляют услуги по выписке электронного авиабилета. Принципалу также перечисляем 9000-00 рублей. На выходе имеем акт с принципалом на сумму 10500-00 рублей и подписанный принципалом наш агентский отчёт на сумму агентского вознаграждения на 1500-00. В данном случае доходом предприятия является сумма в размере 1500-00 рублей.

А если принципал подписал акт лишь на 10000-00 рублей и отчёт агента на сумму агентского вознаграждения 1000-00 рублей. Какой доход предприятия составляет в данном случае? 1500-00 рублей или под налог попадает вся поступившая сумма от клиента в размере 10500-00 рублей?

2) Те же данные для примера. В договоре насчёт суммы "сверху" ничего не указано. Предприятие опять смогло реализовать тур за 10500-00 рублей. Имеем подписанный с принципалом акт на 10000-00 рублей и отчёт агента на агентское вознаграждение в сумме 1000-00 рублей. Какой доход в данном случае? 1500-00 рублей или под налог попадает вся поступившая сумма от клиента в размере 10500-00 рублей?

3) Те же данные для примера, только субагентский договор на покупку авиабилета. Только агентство несмотря на договор агентское вознаграждение не предоставляет и просит за авиабилет перечислить всю сумму в размере 10000-00 рублей. ООО продало данный билет клиенту за 10500-00 рублей. С принципалом есть только подписанный акт на сумму 10000-00 рублей. Какова сумма дохода, подпадающая под налогообложение в данном случае?

Данные примеры приведены, подразумевая, что всё происходит в одном отчётном периоде.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам ведения налогового учета доходов организацией-агентом (субагентом) и сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 июня 2012 г. N 82н, в Министерстве финансов Российской Федерации, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Одновременно сообщаем, что согласно статье 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

На основании статьи 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре.

Если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора (статья 1009 ГК РФ).

В соответствии со статьей 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.

Учитывая изложенное, предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера. В этой связи необходимо иметь в виду, что в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (статья 992 ГК РФ).

Налоговый учет доходов организации-агента (субагента) предопределяется условиями заключенного агентского (субагентского) договора.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывает доходы от реализации, определяемые на основании статьи 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые на основании статьи 250 Кодекса. Доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса, при определении налоговой базы не учитываются.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, доходом организации - турагента (субагента) от операций по реализации туристских путевок и авиабилетов будет являться агентское (субагентское) вознаграждение. Что касается дополнительной выгоды, причитающейся организации-агенту (субагенту), то она, по нашему мнению, должна учитываться в доходах для целей налогообложения вместе с полученным агентским (субагентским) вознаграждением.

Одновременно сообщаем, что письма Минфина России являются ответами на конкретные запросы налогоплательщиков и не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, а также не являются нормативными правовыми актами.

В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 письма Департамента носят разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами указанного законодательства в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данных письмах.

Заместитель директора Департамента

Р.А. Саакян