Письмо Федеральной налоговой службы от 31 декабря 2015 г. N ЕД-4-2/23367@ О наличии обязанности у налогового органа уменьшать в ходе выездной налоговой проверки размер излишне завышенных налогоплательщиком доходов по налогу на прибыль организаций и сумм налога на добавленную стоимость

Письмо Федеральной налоговой службы от 31 декабря 2015 г. N ЕД-4-2/23367@

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение общества с ограниченной ответственностью по вопросу наличия обязанности у налогового органа уменьшать в ходе выездной налоговой проверки размер излишне завышенных налогоплательщиком доходов по налогу на прибыль организаций и сумм налога на добавленную стоимость и сообщает следующее.

Пунктом 8 Постановления пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 определено, что в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими размер доходов и (или) расходов определяется налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Применяя названную норму, необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Указанное означает, что в тех случаях, когда налоговым органом доказано получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерно заявленных расходов по налогу на прибыль организаций или вычетов по налогу на добавленную стоимость и не опровергнуто реального факта приобретения товаров (работ, услуг), реальные налоговые обязательства по налогу на прибыль организации подлежат определению на основании данных о самом налогоплательщике и (или) об аналогичных налогоплательщиках в порядке статьи 31 Кодекса.

В свою очередь, отказ в вычетах по налогу на добавленную стоимость возможен в том случае, если налоговым органом доказан факт осуществления действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и (или) непроявления должной осмотрительности при выборе контрагента (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 по делу N А60-13159/2008-С8).

При этом в случае установления налоговым органом фактов необоснованного завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов по налогу на добавленную стоимость, соответствующие суммы налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, уплаченные с реализации, корректировке не подлежат.

Указанное в запросе Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 по делу с ООО имеет иную природу правового регулирования и не указывает на обязанность налогового органа скорректировать реализацию при установлении фактов неправомерного завышения вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль организаций.

Названная позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указывает на обязанность налогового органа при установлении фактов неправомерного неисчисления налога, ввиду неправильного применения норм налогового законодательства, учитывать права налогоплательщика, которые тот не мог применить в отсутствие соответствующего правового регулирования.

Аналогичная позиция отражена в пункте 5 постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57, указывающего, что согласно пункту 1 статьи 56 Кодекса льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В силу пункта 2 указанной статьи налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.

При применении статьи 56 Кодекса в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

Поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.

Настоящее письмо не является нормативным правовым актом, не влечет изменений правового регулирования налоговых отношений, не содержит норм, влекущих юридические последствия для неопределенного круга лиц, носит информационный характер и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от положений настоящего письма.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

Д.В. Егоров