Глава 3. Признание и прекращение признания

Глава 3. Признание и прекращение признания

 

3.1 Первоначальное признание

 

Информация об изменениях:

МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" в пункт 3.1.1 внесены изменения, вступающие в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - со дня официального опубликования названного документа; для обязательного применения организациями - в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 г. или после этой даты

См. текст пункта в предыдущей редакции

3.1.1 Организация признает финансовый актив или финансовое обязательство в своем отчете о финансовом положении тогда и только тогда, когда организация становится стороной по договору, определяющему условия соответствующего инструмента (см. пункты В3.1.1 и В3.1.2). Когда организация впервые признает финансовый актив, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.1.1-4.1.5 и оценить его в соответствии с пунктами 5.1.1 - 5.1.3. Когда организация впервые признает финансовое обязательство, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.2.1 и 4.2.2 и оценить его в соответствии с пунктом 5.1.1.

Покупка или продажа финансовых активов на стандартных условиях

 

3.1.2 Для признания или прекращения признания - в зависимости от обстоятельств - покупки или продажи финансовых активов, осуществленной на стандартных условиях, используется метод учета по дате заключения сделки либо метод учета по дате расчетов (см. пункты В3.1.3-В3.1.6).

3.2 Прекращение признания финансовых активов

 

3.2.1 В рамках консолидированной финансовой отчетности пункты 3.2.2-3.2.9, В3.1.1, В3.1.2 и В3.2.1-В3.2.17 применяются на консолидированном уровне. Таким образом, организация сначала консолидирует все дочерние организации в соответствии с МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" и затем применяет указанные пункты к образовавшейся группе.

3.2.2 Прежде чем оценивать, требуется ли и, если да, в какой мере требуется прекращение признания согласно пунктам 3.2.3-3.2.9, организация следующим образом определяет, следует ли применить указанные пункты к части финансового актива (либо к части группы аналогичных финансовых активов) или же к финансовому активу (либо к группе аналогичных финансовых активов) в целом:

(а) Пункты 3.2.3-3.2.9 применяются к какой-либо части финансового актива (либо к части группы аналогичных финансовых активов) в том и только в том случае, если эта часть, рассматриваемая на предмет прекращения ее признания, отвечает одному из трех следующих условий:

(i) данная часть включает в себя только конкретно идентифицированные денежные потоки от финансового актива (либо от группы аналогичных финансовых активов). Например, если организация заключает процентный стрип, который дает контрагенту право на получение процентов, но не основной суммы долгового инструмента, то пункты 3.2.3-3.2.9 применяются к денежным потокам в части процентных платежей;

(ii) данная часть включает в себя только пропорциональную долю денежных потоков от финансового актива (либо от группы аналогичных финансовых активов). Например, если организация заключает соглашение, по которому контрагент получает право на 90-процентную долю всех денежных потоков от долгового инструмента, то пункты 3.2.3-3.2.9 применяются к 90 процентам этих денежных потоков. В случае если контрагентов несколько, не требуется, чтобы каждый из них имел пропорциональную долю денежных потоков при условии, что передающая организация оставляет за собой пропорциональную долю;

(iii) данная часть включает в себя только пропорциональную долю конкретно идентифицированных денежных потоков от финансового актива (либо от группы аналогичных финансовых активов). Например, если организация заключает соглашение, по которому контрагент получает право на 90-процентную долю процентных поступлений по финансовому активу, то пункты 3.2.3-3.2.9 применяются к 90 процентам этих процентных поступлений. В случае, если контрагентов несколько, не требуется, чтобы каждый из них имел пропорциональную долю конкретно идентифицированных денежных потоков при условии, что передающая организация оставляет за собой пропорциональную долю;

(b) во всех остальных случаях пункты 3.2.3-3.2.9 применяются к финансовому активу в целом (или в целом к группе аналогичных финансовых активов). Например, если организация передает (i) права на первые или последние 90 процентов денежных поступлений по финансовому активу (или по группе финансовых активов) или (ii) права на 90 процентов денежных потоков по группе статей дебиторской задолженности, но при этом предоставляет гарантию на то, что компенсирует покупателю кредитные убытки в размере, не превышающем 8 процентов от основной суммы дебиторской задолженности, то пункты 3.2.3-3.2.9 применяются к этому финансовому активу (или к группе аналогичных финансовых активов) в целом.

В пунктах 3.2.1-3.2.12 термин "финансовый актив" используется для обозначения либо части финансового актива (или части группы аналогичных финансовых активов), как она определена в подпункте (а) выше, либо финансового актива (или группы аналогичных финансовых активов) в целом.

3.2.3 Организация должна прекратить признание финансового актива тогда и только тогда, когда:

(a) истекает срок действия предусмотренных договором прав на денежные потоки от этого финансового актива; или

(b) она передает этот финансовый актив, как установлено в пунктах 3.2.4 и 3.2.5, и данная передача соответствует требованиям для прекращения признания, изложенным в пункте 3.2.6.

(См. пункт 3.1.2 относительно продаж финансовых активов на стандартных условиях.)

3.2.4 Организация передала финансовый актив в том и только в том случае, если она:

(a) либо передала предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива;

(b) либо сохранила предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива, но приняла на себя предусмотренную договором обязанность выплачивать эти денежные потоки одному или нескольким получателям в рамках соглашения, которое удовлетворяет условиям, приведенным в пункте 3.2.5.

3.2.5 Если организация сохраняет предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива ("первоначальный актив"), но принимает на себя предусмотренную договором обязанность выплачивать эти денежные потоки одной или нескольким другим организациям ("конечные получатели"), то организация отражает данную сделку как передачу финансового актива в том и только в том случае, если выполняются все три следующие условия:

(a) организация не обязана выплачивать конечным получателям какие-либо суммы, если она не получит эквивалентных сумм по первоначальному активу. Краткосрочное размещение средств организацией с правом полного возмещения размещенной суммы плюс начисленные проценты по рыночным ставкам не является нарушением этого условия;

(b) условия соответствующего договора о передаче запрещают организации продавать или передавать первоначальный актив в залог, кроме как конечным получателям в качестве обеспечения своей обязанности по выплате им денежных потоков;

(c) организация обязана перечислять все денежные потоки, собираемые ею в интересах конечных получателей, без существенных задержек. Кроме того, у организации нет права реинвестировать такие денежные потоки, за исключением инвестиций в денежные средства или эквиваленты денежных средств (как они определены в МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств") в пределах короткого платежного периода с даты сбора денежных потоков до даты требуемого их перечисления конечным получателям, при этом проценты, заработанные от такой инвестиции, передаются конечным получателям.

3.2.6 Когда организация передает финансовый актив (см. пункт 3.2.4), ей следует оценить степень, в которой она сохраняет риски и выгоды, связанные с правом собственности на этот финансовый актив. В этом случае:

(a) если организация передает практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, то она должна прекратить признание данного финансового актива и отдельно признать в качестве активов или обязательств все права и обязанности, которые были созданы или сохранены при передаче;

(b) если организация сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, то она должна продолжить признание данного финансового актива;

(c) если организация не передает и не сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, то она должна определить, сохранила ли она контроль над данным финансовым активом. В этом случае:

(i) если организация не сохранила контроль, то она должна прекратить признание данного финансового актива и отдельно признать в качестве активов или обязательств все права и обязанности, которые были созданы или сохранены при передаче;

(ii) если организация сохранила контроль, то она должна продолжить признание данного финансового актива в объеме своего продолжающегося участия в этом финансовом активе (см. пункт 3.2.16).

3.2.7 Передача рисков и выгод (см. пункт 3.2.6) оценивается путем сравнения степени подверженности организации изменениям сумм и сроков возникновения чистых денежных потоков по переданному активу до и после его передачи. Организация сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, если ее подверженность изменениям приведенной стоимости будущих чистых денежных потоков от финансового актива не претерпевает значительного изменения в результате данной передачи (например, потому, что организация продала финансовый актив с условием его обратной покупки по фиксированной цене или по цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора). Организация передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, если ее подверженность таким изменениям более не является значительной по отношению к общему результату изменений приведенной стоимости будущих чистых денежных потоков, связанных с финансовым активом (например, потому, что организация продала финансовый актив и оставила за собой лишь опцион на его обратную покупку по справедливой стоимости на момент выкупа или же она передала абсолютно пропорциональную долю денежных потоков от большего финансового актива в рамках соглашения, такого как соглашение с основным кредитором об участии в предоставлении займа, которое отвечает условиям пункта 3.2.5).

3.2.8 Во многих случаях решение вопроса о том, передала ли организация или сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, будет очевидным и никакой необходимости в выполнении каких-либо расчетов не возникнет. В других случаях необходимо будет рассчитать и сравнить подверженность организации изменениям приведенной стоимости будущих чистых денежных потоков до и после передачи. Расчет и сравнение производятся с использованием в качестве ставки дисконтирования соответствующей текущей рыночной процентной ставки. Во внимание принимаются все обоснованно возможные изменения чистых денежных потоков, при этом большее значение придается тем результатам, вероятность возникновения которых выше.

3.2.9 Решение вопроса о том, сохранила ли организация контроль (см. пункт 3.2.6(c)) над переданным активом, зависит от возможности принимающей стороны продать этот актив. Если у принимающей стороны имеется практическая возможность продать весь актив целиком независимой третьей стороне и при этом принимающая сторона может использовать эту возможность в одностороннем порядке без необходимости наложения дополнительных ограничений на такую передачу, то организация не сохранила контроль. Во всех других случаях считается, что организация сохранила контроль.

Передачи активов, соответствующие требованиям для прекращения признания

 

3.2.10 Если организация передает финансовый актив в рамках такой сделки, что эта передача соответствует требованиям для полного прекращения признания данного финансового актива, и при этом организация сохраняет право на обслуживание этого финансового актива за вознаграждение, то в отношении данного договора на обслуживание она должна признать либо актив по обслуживанию, либо обязательство по обслуживанию. Если организация ожидает, что подлежащее получению вознаграждение не является достаточной компенсацией за обслуживание, то в отношении своей обязанности осуществлять обслуживание она должна признать обязательство по обслуживанию по его справедливой стоимости. Если организация ожидает, что подлежащее получению вознаграждение будет более чем достаточной компенсацией за осуществление обслуживания, то в отношении своего права на оказание этого обслуживания она должна признать актив по обслуживанию в величине, определенной на основе распределения балансовой стоимости соответствующего большего финансового актива в соответствии с пунктом 3.2.13.

3.2.11 Если в результате передачи признание финансового актива прекращено полностью, но вследствие этой передачи организация получает новый финансовый актив или принимает на себя новое финансовое обязательство или обязательство по обслуживанию, то организация должна признать этот новый финансовый актив, это финансовое обязательство или обязательство по обслуживанию по справедливой стоимости.

3.2.12 При полном прекращении признания финансового актива разница между:

(a) балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания) и

(b) суммой полученного возмещения (включая величину полученного нового актива за вычетом величины принятого на себя нового обязательства)

должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.2.13 Если переданный актив является частью большего финансового актива (например, когда организация передает процентные денежные потоки, составляющие часть долгового инструмента, см. пункт 3.2.2(a)) и эта переданная часть соответствует требованиям для полного прекращения ее признания, то прежняя балансовая стоимость большего финансового актива должна быть распределена между той частью, которая продолжает признаваться, и частью, признание которой прекращается, исходя из относительных величин справедливой стоимости этих частей на дату передачи. Для этой цели оставшийся у организации актив по обслуживанию следует отражать как часть, которая продолжает признаваться. Разница между

(a) балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания), распределенной на часть, признание которой прекращено, и

(b) суммой полученного возмещения (включая величину полученного нового актива за вычетом величины принятого на себя нового обязательства), относящейся к части, признание которой прекращено,

должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.2.14 Когда организация распределяет прежнюю балансовую стоимость большего финансового актива между той частью, которая продолжает признаваться, и частью, признание которой прекращается, организации нужно оценить справедливую стоимость той части, которая продолжает признаваться. Если у организации имеется опыт продажи частей, аналогичных той части, которая продолжает признаваться, или существуют другие рыночные сделки с подобными частями, то цены недавних фактических сделок обеспечивают наилучшую информацию для расчетной оценки справедливой стоимости указанной части. В случае отсутствия ценовых котировок или недавних рыночных сделок, на основе которых можно было бы определить справедливую стоимость той части, которая продолжает признаваться, наилучшей расчетной оценкой справедливой стоимости является разница между справедливой стоимостью соответствующего большего финансового актива в целом и суммой возмещения, полученного от принимающей стороны за ту часть, признание которой прекращается.

Передачи активов, не соответствующие требованиям для прекращения признания

 

3.2.15 Если передача актива не приводит к прекращению признания вследствие того, что организация сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив, то организация должна продолжить признание всего переданного актива и должна признать финансовое обязательство в отношении полученного возмещения. В последующие периоды организация должна признавать все доходы от этого переданного актива и все расходы, возникающие по этому финансовому обязательству.

Продолжающееся участие в переданных активах

 

3.2.16 Если организация не передала и не сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив, но сохранила контроль над переданным активом, то организация продолжает признавать переданный актив в объеме ее продолжающегося участия в данном активе. Объем продолжающегося участия организации в переданном активе определяется степенью ее подверженности риску изменения стоимости переданного актива. Например:

(a) Если продолжающееся участие организации принимает форму гарантии по переданному активу, то объем продолжающегося участия организации ограничивается наименьшей из следующих двух величин: (i) величины данного актива и (ii) максимальной суммы полученного возмещения, которую организация может быть обязана вернуть ("сумма гарантии").

(b) Если продолжающееся участие организации принимает форму выпущенного или купленного опциона (или того и другого вместе) в отношении переданного актива, то объем продолжающегося участия организации ограничивается той величиной переданного актива, которую организация может выкупить. Однако в случае выпущенного пут-опциона в отношении актива, оцениваемого по справедливой стоимости, объем продолжающегося участия организации ограничивается наименьшей из следующих двух величин: справедливой стоимости переданного актива и цены исполнения данного опциона (см. пункт В3.2.13).

(c) Если продолжающееся участие организации принимает форму опциона, предусматривающего осуществление расчетов денежными средствами, или аналогичного условия в отношении переданного актива, то объем продолжающегося участия организации оценивается в том же порядке, что установлен в подпункте (b) выше для опционов, не предусматривающих осуществление расчетов денежными средствами.

3.2.17 Если организация продолжает признавать актив в объеме своего продолжающегося участия, организация также признает связанное с ним обязательство. Независимо от других требований настоящего стандарта в части оценки, переданный актив и связанное с ним обязательство оцениваются на основе, отражающей те права и обязанности, которые организация сохранила. Связанное с активом обязательство оценивается таким образом, чтобы чистая балансовая стоимость переданного актива и связанного с ним обязательства представляла собой:

(a) амортизированную стоимость прав и обязанностей, сохраненных организацией, если переданный актив оценивается по амортизированной стоимости; или

(b) справедливую стоимость сохраненных организацией прав и обязанностей, как они оценивались бы отдельно, если переданный актив оценивается по справедливой стоимости.

3.2.18 Организация должна продолжить признание дохода, возникающего в отношении переданного актива, в объеме своего продолжающегося участия и должна признавать расходы, возникающие в отношении связанного с ним обязательства.

3.2.19 Для целей последующей оценки признанные изменения справедливой стоимости переданного актива и связанного с ним обязательства учитываются сообразно друг другу в соответствии с пунктом 5.7.1 и не подлежат взаимозачету.

3.2.20 Если продолжающееся участие организации относится только к части финансового актива (например, когда организация сохраняет опцион на выкуп части переданного актива или сохраняет остаточную долю в этом активе, следствием которой не является сохранение практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на него, и при этом организация сохраняет контроль), то организация распределяет прежнюю балансовую стоимость данного финансового актива между той его частью, которую она продолжает признавать в результате своего продолжающегося участия, и частью, которую она более не признает, исходя из относительной справедливой стоимости этих частей на дату передачи. Для этих целей применяются требования пункта 3.2.14. Разница между:

(a) балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания), распределенной на часть, которая более не признается, и

(b) суммой возмещения, полученного за часть, которая более не признается, должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.2.21 Если переданный актив оценивается по амортизированной стоимости, то в отношении связанного с ним обязательства недоступна предусмотренная настоящим стандартом возможность классификации финансового обязательства по усмотрению организации как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Все передачи активов

 

3.2.22 Если переданный актив продолжает признаваться, то этот актив и связанное с ним обязательство не могут взаимозачитываться. Аналогично организация не должна взаимозачитывать доходы, возникающие от переданного актива, с расходами, возникшими по связанному с ним обязательству (см. МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление", пункт 42).

3.2.23 Если передающая сторона предоставляет принимающей стороне неденежное обеспечение (такое как долговые или долевые инструменты), то учет этого обеспечения передающей и принимающей сторонами зависит от того, имеет ли принимающая сторона право продать или перезаложить это обеспечение, а также от того, имел ли место дефолт со стороны передающей организации. Передающая и принимающая стороны должны учитывать такое обеспечение следующим образом:

(a) если принимающая сторона имеет право в силу договора или обычая продать или перезаложить это обеспечение, то передающая сторона должна в своем отчете о финансовом положении реклассифицировать указанный актив (например, как актив, переданный по договору займа, долевые инструменты, переданные в залог, или дебиторскую задолженность по сделке РЕПО) отдельно от других активов;

(b) если принимающая сторона продает обеспечение, переданное ей в залог, то она должна признать поступления от продажи и обязательство, оцененное по справедливой стоимости, в отношении своей обязанности вернуть это обеспечение;

(c) если со стороны передающей организации имел место дефолт по условиям договора, и передающая сторона более не вправе ожидать возврата этого обеспечения, она должна прекратить признание указанного обеспечения, а принимающая сторона должна признать это обеспечение в качестве своего актива, которое первоначально оценивается по справедливой стоимости, или, если она уже продала это обеспечение, то прекратить признание своей обязанности по его возврату;

(d) за исключением случая, описанного в подпункте (с), передающая сторона должна по-прежнему отражать указанное обеспечение как свой актив, а принимающая сторона не должна признавать данное обеспечение в качестве актива.

3.3 Прекращение признания финансовых обязательств

 

3.3.1 Организация должна исключить финансовое обязательство (или часть финансового обязательства) из своего отчета о финансовом положении тогда и только тогда, когда оно погашено, т.е. когда предусмотренная договором обязанность исполнена, аннулирована или прекращена по истечении срока.

3.3.2 Сделка между существующими заемщиком и кредитором по замене одного долгового инструмента на другой с существенно отличающимися условиями должна учитываться как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства. Аналогично существенная модификация условий имеющегося финансового обязательства или его части (независимо от того, вызвана ли она финансовыми затруднениями должника) должна учитываться как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства.

3.3.3 Разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне финансового обязательства (или части финансового обязательства) и суммой выплаченного возмещения, включая переданные неденежные активы или принятые на себя обязательства, должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.3.4 Если организация выкупает часть финансового обязательства, она должна распределить прежнюю балансовую стоимость данного финансового обязательства между той частью, которая продолжает признаваться, и частью, признание которой прекращено, исходя из относительных величин справедливой стоимости этих частей на дату выкупа. Разница между (а) балансовой стоимостью, распределенной на часть, признание которой прекращено, и (b) суммой возмещения, включая переданные неденежные активы или принятые на себя обязательства, выплаченной за часть, признание которой прекращено, должна быть признана в составе прибыли или убытка.

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.