Письмо Управления ФНС России по Новосибирской области от 10 ноября 2006 г. N 09-08.1/20652 "Об учете в целях налогообложения прибыли расходов на НИОКР"

В связи с возникающими у налоговых органов и налогоплательщиков вопросами по учету в целях налогообложения прибыли расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) Управление ФНС России по Новосибирской области разъясняет следующее.

Порядок учета расходов на НИОКР определен статьей 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В соответствии с пунктом 1 статьи 262 Кодекса расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

При определении расходов на изобретательство следует руководствоваться Законом СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

К расходам на НИОКР не относятся расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организацией производства и управления, которые учитываются в соответствии с подпунктом 35 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

При проверке обоснованности учета налогоплательщиками расходов на НИОКР следует учитывать, что согласно пункту 4 статьи 262 Кодекса положения пункта 2 данной статьи не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.

Пунктом 2 статьи 262 Кодекса установлено, что расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

До 1 января 2006 года указанные расходы включались налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в статью 262 Кодекса, в частности, срок, в течение которого расходы на НИОКР, давшие положительный результат, включаются в состав прочих расходов, сокращен до двух лет.

Следовательно, до 1 января 2006 г. расходы на НИОКР, давшие положительный результат, включались в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих трех лет равными частями в размере 1/36 от суммы фактически осуществленных затрат. После 1 января 2006 г. такие расходы подлежат включению в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих двух лет в размере 1/24 от суммы осуществленных затрат. Показатель определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанного с научно-исследовательскими работами, в которых налогоплательщик выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд.

При ведении НИОКР организация может нести материальные расходы, т.е. использовать приобретенные для этих работ материалы, собственную продукцию, потреблять услуги сторонних организаций-субподрядчиков, использовать собственные транспортные средства или привлекать для транспортного обеспечения другие организации (статья 254 Кодекса). Также организация может использовать труд своих работников или привлекать физических лиц по договорам подряда (статья 255 Кодекса). В процессе ведения НИОКР могут использоваться основные средства организации, в том числе специально приобретенные для использования в данных работах. Амортизация по основным средствам, используемым в процессе ведения НИОКР, учитывается обособленно и включается в состав расходов на НИОКР в порядке, предусмотренном статьей 262 Кодекса.

Организация может нести прочие расходы: потреблять консультационные услуги, начислять налоги на оплату труда привлеченных работников, приобретать программные продукты без получения исключительных прав на них и т.д. В момент возникновения расходов все эти суммы в уменьшение налоговой базы не учитываются. В течение всего периода времени осуществления НИОКР по определенному договору (теме) данные расходы накапливаются. Окончание исследований или разработок (завершение отдельных этапов работ) должно быть подтверждено соответствующим актом сдачи-приемки работ.

Для учета указанных расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности. Если указанное подтверждение может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего (до 01.01.2006 трехлетнего) срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Таким образом, при наличии акта об окончании НИОКР расходы на НИОКР учитываются в целях налогообложения прибыли с документально зафиксированной даты начала выпуска продукции с использованием результатов оконченных НИОКР (их отдельных этапов).

Министерство финансов Российской Федерации письмом от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/1/478 разъяснило, что отнесение на расходы затрат на НИОКР, давших положительный результат, использование которых начато по истечении двух лет после их завершения, Кодексом не предусмотрено. Если в течение двух лет налогоплательщик не использует результаты НИОКР в своей деятельности расходы на проведение НИОКР для целей налогообложения прибыли учтены быть не могут.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ предусмотрено, что изменения, внесенные в пункт 2 статьи 262 Кодекса, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года, и обратной силы не имеют.

Новые правила применяются к тем договорам на выполнение НИОКР, дата начала признания расходов по которым приходится на 2006 год. Дата заключения договора в данном случае значения не имеет.

Если работы по договорам на НИОКР закончены и их результаты внедрены в производство до 1 января 2006 года, соответствующие расходы в налоговом учете признаются в течение трех лет. Если по договорам, заключенным до 1 января 2006 года, все работы или отдельные этапы будут завершены после указанной даты (в 2006 г.), то расходы по таким договорам признаются в налоговом учете по правилам, действующим в 2006 году, то есть в течение двух лет.

По вопросу порядка учета расходов на НИОКР в случае, если НИОКР, давшие положительный результат, завершены в 2005 году и внедрены в производство в декабре 2005 года либо в 2006 году, направлен запрос в Федеральную налоговую службу. После получения ответа будут даны соответствующие разъяснения.

Необходимо обратить внимание, что согласно пункту 5 статьи 262 Кодекса в случае, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 Кодекса, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 258 Кодекса.

Если в процессе проведения НИОКР организация создает опытный образец, который используется в исследованиях, то стоимость опытного образца отдельно не формируется.

В таком случае использование опытного образца после окончания НИОКР следует рассматривать как использование объекта, стоимость которого равна нулю.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет (до 1 января 2006 г. - в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, с 1 января 2006 г. - в полной сумме) в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 262 Кодекса.

Порядок признания расходов на НИОКР, который действует с 01.01.2006, не может применяться к НИОКР, которые были завершены до указанной даты.

Налогоплательщик не вправе включить в состав расходов в 2006 г. 30% расходов по НИОКР, завершенным в 2003 и 2004 гг. и не давшим положительного результата. Расходы по НИОКР, завершенным в 2003 и 2004 гг. и не давшим положительного результата, включаются в состав расходов в течение трех лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования, в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов (Письмо Минфина России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/370).

Аналогично расходы на НИОКР, завершенные в 2005 году и не давшие положительного результата, учитываются в составе прочих расходов, в размере, не превышающем 70% их стоимости, в течение трех лет.

Порядок списания расходов на исследования и разработки, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), и расходов на исследования и разработки, которые не дали положительного результата, различен.

В связи с этим налогоплательщик после завершения указанных исследований и разработок должен принять решение о том, будут ли результаты указанных исследований и разработок использоваться в производстве или эти исследования и разработки будут признаны им как не давшие положительного результата.

Статьей 262 Кодекса не предусмотрено право налогоплательщика в последующих налоговых периодах менять порядок списания расходов на вышеуказанные исследования и разработки (Письмо Минфина России от 9 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/26).

Поэтому, если организация после завершения работ приняла решение не использовать полученные результаты в производстве, данные расходы списываются в течение трех лет как не давшие положительных результатов, даже если по истечении определенного периода будет принято решение о применении результатов НИОКР.

Пунктом 3 статьи 262 Кодекса установлено, что расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

При определении предельных величин по подобным отчислениям в отчетном (налоговом) периоде следует учитывать показатель выручки от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 Кодекса на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим итогом. Сумма отчислений на формирование фондов, перечисленных в статье 262 Кодекса, для определения предельной величины, учитываемой для целей налогообложения, также определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В указанном порядке учитываются отчисления организаций на формирование Российского фонда технологического развития и отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, созданных в соответствии с пунктом 8 статьи 15 Федерального закона N 127-ФЗ и постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.1999 N 1156 "Об утверждении порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок" и зарегистрированных в установленном порядке в Минпромнауки России.

В связи с изменениями, внесенными в статью 262 Кодекса Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах", с 01.01.2004 установленное ограничение не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

Заместитель руководителя,

советник государственной

гражданской службы Российской

Федерации 1 класса

М.Н.Шалюхина