Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 17 сентября 2018 г. N 03-07-08/66314 О применении НДС при выполнении работ (оказании услуг), местом реализации которых в целях этого налога признается территория РФ, иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе РФ, в том числе в связи с открытием счета в российском банке

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 17 сентября 2018 г. N 03-07-08/66314

Вопрос: Компания, юридическое лицо, созданное по законодательству Австрийской Республики, и Общество с ограниченной ответственностью настоящим свидетельствуют свое почтение и просят подтвердить свое понимание порядка исчисления и уплаты российского налога на добавленную стоимость (НДС) иностранной организацией, состоящей на учете в российских налоговых органах в связи с открытием счета в банке на территории РФ, в отношении услуг, местом реализации которых признается Российская Федерация, но которые фактически оказываются данной иностранной организацией российским покупателям за пределами территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учётом налога.

В силу п. 2 ст. 161 НК РФ налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами, в качестве которых признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц.

Из совокупности указанных норм следует, что для того, чтобы подлежащий уплате НДС удерживался российским покупателем товара (работы, услуги), необходимо соблюдение следующих условий:

(а) доход от реализации товаров (работ, услуг) должен выплачиваться иностранному лицу;

(б) иностранное лицо, которому выплачивается доход, не должно состоять на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

В соответствии с Федеральным законом N 229-ФЗ от 27.07.2010 постановка на учет российских и иностранных организаций в качестве плательщиков НДС в качестве самостоятельного основания для постановки на налоговый учет отменена. Следовательно, постановка российской или иностранной организации на учет в российских налоговых органах по любому предусмотренному ст. ст. 83 и 84 НК РФ основанию должна рассматриваться в качестве постановки данной организации в качестве налогоплательщика, в том числе и для целей НДС.

Указанный вывод подтверждается и положениями ст. ст. 82-84 НК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ постановка организаций на учет в налоговых органах осуществляется в целях проведения налогового контроля. В то же время, как следует из п. 1 ст. 82 НК РФ, под налоговым контролем понимается деятельность по контролю за соблюдением налогоплательщиками и/или налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Таким образом, лицо, поставленное на учет в налоговых органах по любому указанному в законе основанию, должно рассматриваться в качестве налогоплательщика и/или налогового агента.

Кроме того, как следует из п. 5 ст. 84 НК РФ, каждому налогоплательщику присваивается единый на всей территории Российской Федерации по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Соответственно, лицо, которому налоговым органом присвоен ИНН, должно рассматриваться в качестве налогоплательщика применительно ко всем видам налогов и сборов.

Пункт 1 ст. 83 НК РФ делегирует Министерству финансов РФ право устанавливать особенности постановки на налоговый учет иностранных организаций. При этом согласно п. 16 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина РФ от 30.09.2010 N 117н, иностранная организация, открывшая счет в банке на территории Российской Федерации, подлежит постановке на учет в российском налоговом органе. В соответствии с п. 18 указанных Особенностей такая организация подлежит внесению в Единый государственный реестр налогоплательщиков. Организации, вставшей на учет в связи с открытием счета в банке на территории Российской Федерации, выдается свидетельство о постановке на учет с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (подп. 2 п. 6 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика, утвержденных Приказом ФНС России от 29.06.2012 N ММВ-7-6/435@).

Следовательно, постановка иностранной организации на учет в российских налоговых органах с присвоением ей ИНН по любым основаниям, включая открытие счета в российском банке, должна рассматриваться как постановка на учет в качестве налогоплательщика по всем налогам, включая НДС.

Наконец, сделанный выше вывод подтверждается тем, что п. 1 ст. 143 НК РФ признает в качестве налогоплательщиков (для целей НДС) любые организации, в том числе иностранные, не устанавливая для этого какие-либо дополнительные требования (наличие обособленных подразделений или фактическое ведение иностранной организацией деятельности на территории РФ и т.п.). Более того, сама ст. 161 НК РФ прямо указывает даже на тех иностранных лиц, которые не состоят на налоговом учете в РФ, как на налогоплательщиков. Поэтому все иностранные организации являются налогоплательщиками для целей НДС, а постановка иностранной организации на учет в российских налоговых органах должна рассматриваться как учет данной иностранной организации в качестве налогоплательщика по всем налогам, в том числе для целей НДС.

Исходя из вышеизложенного, в случае, если иностранная организация состоит на налоговом учете в РФ по любому основанию (в том числе в связи с открытием счета в банке на территории Российской Федерации), такая иностранная организация должна рассматриваться в качестве состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, что исключает возможность применения в данной ситуации п.п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ и влечет возникновение у иностранной организации, оказывающей услуги, облагаемые российским НДС, обязанности по самостоятельному исчислению и уплате российского НДС (включая обязанность по выставлению и учету счетов-фактур, составлению и представлению в налоговые органы декларации по НДС). При этом российские покупатели услуг иностранной организации, состоящей на учете в российских налоговых органах, не должны выполнять обязанности налогового агента и удерживать российский НДС из сумм вознаграждения, выплачиваемого данной иностранной организации.

Просим Министерство финансов РФ подтвердить правильность сделанных нами выводов.

Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость при выполнении работ (оказании услуг), местом реализации которых в целях этого налога на основании статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) признается территория Российской Федерации, иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе Российской Федерации, в том числе в связи с открытием счета в российском банке, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.

На основании положений пункта 1 и пункта 2 статьи 161 Кодекса налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 24.11.2016 N 2518-О, разрешение вопроса об уплате налога на добавленную стоимость самой иностранной организацией либо налоговым агентом - ее контрагентом зависит от постановки на учет в российском налоговом органе иностранной организации (ее представительства).

Кроме того, в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.04.2016 N 305-КГ16-2688 указано, что статьей 11 Кодекса дано понятие иностранных юридических лиц, которыми признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Таким образом, из вышеуказанных судебных актов следует, что если иностранная организация, состоит на учете в налоговом органе Российской Федерации, в том числе в связи с открытием счета в российском банке, то обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в отношении реализуемых иностранной организацией товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, должна исполняться самой иностранной организацией. При этом у российских покупателей товаров (работ, услуг) обязанности исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента в указанном случае не возникает.

Одновременно сообщается, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

А.А. Смирнов