Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 17 июля 2019 г. N 03-07-08/53071 О ведении раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для операций по реализации сырьевых товаров, облагаемых НДС по налоговым ставкам в размере 0 и 20 процентов

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 17 июля 2019 г. N 03-07-08/53071

Вопрос: ПАО (далее - Компания) просит разъяснить порядок применения вычетов НДС при приобретении товаров (работ, услуг) в налоговом периоде отгрузки сырьевых товаров на экспорт.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, облагается НДС по ставке 0%. Налогоплательщику необходимо подтвердить свое право на применение ставки НДС 0%, предоставив в налоговый орган документы, установленные ст. 165 НК РФ. Моментом определения налоговой базы по НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

При этом, согласно п. 3 ст. 172 НК РФ, вычеты сумм НДС, относящихся к реализации сырьевых товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, осуществляются на момент определения налоговой базы по НДС при реализации товаров на экспорт, т.е. на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт.

Компания реализует сырьевые товары (алмазы обработанные и необработанные) как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Для осуществления деятельности по добыче алмазов Компания приобретает товары (работы, услуги), стоимость которых включает НДС. В момент приобретения невозможно отнести приобретаемый товар (работу, услугу) напрямую к соответствующей отгрузке алмазов на экспорт или внутренний рынок.

В соответствии с абз. 3 п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При выборе метода определения суммы НДС, относящегося к экспорту, Компания руководствуется порядком, установленным НК РФ для аналогичной ситуации, а именно: для учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, сумма налога определяется по пропорции, исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Указанный подход экономически обоснован, поэтому Компания установила в учетной политике для целей налогообложения, что сумма НДС, относящаяся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, определяется расчетным путем исходя из доли выручки от операций, связанных с реализацией на экспорт, в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период, в котором приобретаются товары (работы, услуги).

В связи с отсутствием в НК РФ положений, закрепляющих порядок раздельного учета входящего НДС, для целей соблюдения норм п. 3 ст. 172 НК РФ, Компания просит разъяснить, правомерно ли определять расчетным путем сумму НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, исходя из доли выручки от операций, связанных с реализацией на экспорт, в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период, в котором приобретаются товары (работы, услуги).

Ответ: В связи с письмом о порядке ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для операций по реализации сырьевых товаров, облагаемых НДС по налоговым ставкам в размере 0 и 20 процентов, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

Согласно пункту 1 статьи 171 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса.

Так, согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в случае приобретения этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету НДС в отношении сырьевых товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке в размере 0 процентов, согласно которому вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Таким образом, для определения сумм НДС, относящихся к операциям по реализации сырьевых товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке в размере 0 процентов, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет предъявленных сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при реализации сырьевых товаров, облагаемых НДС по налоговым ставкам в размере 0 и 20 процентов.

Следует отметить, что порядок ведения раздельного учета в указанном случае главой 21 Кодекса не установлен. В связи с этим налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок раздельного учета предъявленных сумм НДС, отразив его в приказе об учетной политике организации.

Так, в целях ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым как для операций, подлежащих налогообложению по ставке НДС в размере 20 процентов, так и для операций, облагаемых по ставке НДС в размере 0 процентов, налогоплательщик может использовать такие показатели как стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализуемых за соответствующий налоговый период, фактические расходы на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

А.А. Смирнов