Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26 августа 2019 г. N 309-КГ18-26166 по делу N А47-9881/2017 Суд отменил постановления нижестоящих инстанций в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения налоговой инспекции по начислению суммы налога на прибыль организаций и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку не исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26 августа 2019 г. N 309-КГ18-26166

Резолютивная часть определения объявлена 21 августа 2019 г.

Полный текст определения изготовлен 26 августа 2019 г.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Антоновой М.К.,

судей Прониной М.В., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уральская металлоломная компания" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 09.11.2017, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2018 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 09.11.2018 по делу N А47-9881/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Уральская металлоломная компания" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области N 6 от 14.04.2017 в части начисления 2 770 634 рублей налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа, 48 528 рублей налога на добавленную стоимость и соответствующей суммы пени по данному налогу.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Уральская металлоломная компания" - Алексахина Р.А., Бондарева А.А., Камнева Ю.А., Клочихина С.В., Некерова Т.В., Ускова Е.Ю., Чередниченко Д.А.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - Денисов Д.А., Талыбов И.Р., Черкасова В.В.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К., выслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации установила:

общество с ограниченной ответственностью "Уральская металлоломная компания" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.04.2017 N 6 в части начисления 2 770 634 рублей налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа, 48 528 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и соответствующей суммы пени по данному налогу.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 09.11.2017, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2018, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 09.11.2018 оставил без изменения решение суда первой инстанции от 09.11.2017 и постановление суда апелляционной инстанции от 11.07.2018.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, общество обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос об их отмене, ссылаясь на существенное нарушение судами норм материального и процессуального права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К. от 01.07.2019 кассационная жалоба общества по эпизоду, связанному с доначислением 2 770 634 рублей налога на прибыль организаций, передана вместе с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Согласно части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проверки составлен акт от 27.02.2017 N 3 и вынесено решение от 14.04.2017 N 6, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), за неуплату НДС в виде штрафа в размере 34 618 рублей, налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 557 648 рублей, транспортного налога в виде штрафа в размере 2 861 рубля; по статье 123 Налогового кодекса за неперечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 772 рублей.

Обществу предложено уплатить 224 532 рубля НДС, 2 788 243 рубля налога на прибыль организаций, 17 850 рублей транспортного налога, соответствующие суммы пеней за несвоевременную уплату данных налогов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 24.07.2017 N 16-15/12211 решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным в части доначисления НДС, налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Основанием для принятия решения в части доначисления 2 770 634 рублей налога на прибыль послужил вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы в связи с необоснованным завышением расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли по налоговой ставке 20 процентов, по причине отсутствия раздельного учета доходов (расходов).

Рассматривая спор в части данного эпизода, суды установили, что между обществом и ООО "УК "Металлоинвест" заключен договор от 26.12.2011, по которому общество передало управляющей компании осуществление полномочий единоличного исполнительного органа. Кроме того, в составе налогоплательщика создан филиал в городе Москве, который осуществлял деятельность, связанную с выполнением управленческих функций в отношении общества и его дочерних организаций.

Затраты по договору от 26.12.2011, заключенному с ООО "УК "Металлоинвест", в общей сумме 16 100 420 рублей, а также затраты по филиалу ООО "УралМетКом" в городе Москве в общей сумме 97 450 150 рублей учтены обществом при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций за 2013 год по налоговой ставке 20 процентов.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что помимо доходов от доверительного управления, облагаемых по общей ставке (20 процентов), общество в 2013 году получило доход от дочерних организаций в виде дивидендов, который в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса подлежит налогообложению по ставке, отличной от общего порядка (0 процентов).

По выводу налогового органа, доля доходов, облагаемых по ставке 0 процентов, составляет 12,2 процента в общей сумме полученных обществом доходов, что свидетельствует о наличии у налогоплательщика обязанности по ведению раздельного учета доходов. Соответственно расход, связанный с получением данного дохода, также подлежит учету отдельно от расходов, связанных с получением доходов, облагаемых по общей ставке налогообложения.

По результатам проверки инспекция исключила часть расходов общества за 2013 год, понесенных на оплату услуг ООО "УК "Металлоинвест" и на содержание филиала в г. Москве, приходящуюся на долю 12,2 процента, поскольку налогоплательщик не вел раздельного учета данных расходов между основным видом деятельности налогоплательщика и деятельностью, относящейся к получению дивидендов.

Проверяя законность решения инспекции в указанной части, суды признали правильным вывод инспекции о необходимости распределения расходов на оплату услуг ООО "УК "Металлоинвест" и на содержание филиала в городе Москве между доходами от основной деятельности и доходами в виде дивидендов, указав что расходы общества по управлению дочерними организациями направлены исключительно на повышение эффективности и доходности дочерних компаний, что в конечном итоге и привело к получению дивидендов. При этом, как отметили суды, расходы по содержанию филиала и по договору с ООО УК "Металлоинвест" не представляется возможным отнести непосредственно к производственной деятельности общества либо только к деятельности, связанной с управлением дочерними обществами.

В связи с этим, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 272, пункта 2 статьи 274, пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса, суды пришли к выводу о правомерном распределении инспекцией расходов по видам деятельности пропорционально доле дохода общества, полученного от конкретного вида деятельности в суммарном объеме всех доходов, и необоснованном включении налогоплательщиком спорных затрат в состав расходов, уменьшающих доходы от деятельности облагаемой по ставке 20 процентов.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Как указано в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления.

В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах.

Экономически оправданными, в частности, могут быть признаны затраты, необходимость осуществления которых обусловлена фактом принадлежности налогоплательщику имущества, способного приносить экономические выгоды - долей в уставных капиталах (акций) хозяйственных обществ, и вытекающим из этого факта интересом налогоплательщика в обеспечении эффективности функционирования хозяйственных обществ, в том числе, затраты на осуществление контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью.

Названные затраты могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, применительно к подпункту 18 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

В отношении расходов этого вида глава 25 Налогового кодекса не содержит положений, которые бы устанавливали их предельный размер, учитываемый при налогообложении, а также предписаний о каком-либо распределении данных расходов между различными видами доходов. Положениями пункта 2 статьи 274 Налогового кодекса предусмотрено отдельное определение налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса, то есть по иной ставке, чем ставка 20 процентов. Однако данная норма не подлежала применению в сложившейся ситуации, поскольку в силу статьи 275 и пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса налоговой базой при получении дивидендов выступает не прибыль (доходы за вычетом расходов), а исключительно сами суммы выплаченных дивидендов. Таким образом, распределения расходов между несколькими налоговыми базами для данного случая, закон не предполагает.

В рассматриваемой ситуации также отсутствуют основания для распределения расходов налогоплательщика пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика по правилам пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса, поскольку названная норма, исходя из ее буквального содержания, применяется в случаях ведения налогоплательщиком нескольких видов деятельности, в то время как дивиденды выступают внереализационным доходом от долевого участия налогоплательщика в других организациях, а не доходом от деятельности.

Таким образом, соглашаясь с выводами инспекции о невозможности полного учета спорных расходов при налогообложении прибыли, суды исходили из неправильного толкования положений главы 25 Налогового кодекса. Подход, занятый судами, привел к невозможности учесть понесенные налогоплательщиком затраты в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций по основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 252, статьей 270 Налогового кодекса, что не может быть признано правильным.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что в части рассматриваемого эпизода состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Оренбургской области.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть правовую позицию, изложенную в настоящем определении, исследовать все обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, с учетом установленных обстоятельств определить размер расходов, подлежащих учету налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, и, правильно применив нормы материального права, принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьями 291.11 - 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 09.11.2017, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2018 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 09.11.2018 по делу N А47-9881/2017 в части отказа в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "Уральская металлоломная компания" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области от 14.04.2017 N 6 по эпизоду, связанному с доначислением 2 770 634 рублей налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа, отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Оренбургской области.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья

М.К. Антонова

Судьи

М.В. Пронина

Д.В. Тютин