"ЕНП и ЕНС: процедуры уплаты и взыскания, возврата и зачета. Переходные положения" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, сентябрь 2022 г.

"ЕНП и ЕНС: процедуры уплаты и взыскания, возврата и зачета. Переходные положения"
(интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

С 1 января 2023 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ кардинально меняется порядок уплаты налогов и связанные с ней процедуры принудительного взыскания задолженности, зачета/возврата платежей. Логика поправок потребовала также скорректировать сроки уплаты налогов, представления отчетности. Произошедшим изменениям посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Как станет применяться такая мера обеспечения как приостановление операций по счетам в банке при взыскании задолженности?

- Технологические изменения связаны с размещением информации о приостановлении операций по счетам в реестре решений о взыскании задолженности. Приостановление будет касаться всех счетов, информация о которых размещена в реестре, начиная с момента такого размещения (п. 2 ст. 76 НК РФ здесь и далее - в редакции Федерального закона N 263-ФЗ).

Банк прекратит расходные операции по счету (счетам) налогоплательщика в размере отрицательного сальдо его единого налогового счета. Размер сальдо будет определяться банком ежедневно на основании информации, содержащейся в реестре решений. Приостановление операций действует пока есть отрицательное сальдо, иными словами - до момента формирования положительного либо нулевого сальдо.

Расходные операций по счету (счетам) возобновятся банком не позднее одного дня, следующего за днем размещения в реестре информации о формировании положительного или нулевого сальдо единого налогового счета налогоплательщика, либо не позднее одного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт уплаты задолженности (п. 8 ст. 76 НК РФ).

Неясно в связи с чем, но введена обязанность банков не позднее дня, следующего за днем, в течение которого произошло изменение остатка денежных средств (драгоценных металлов) на счетах, операции по которым приостановлены, а также остатка электронных денежных средств, перевод которых приостановлен, сообщать в налоговый орган в электронной форме сведения об остатках денежных средств (драгоценных металлов) и об остатках электронных денежных средств по состоянию на конец операционного дня, в течение которого произошло изменение остатков (п. 5 ст. 76 НК РФ).

Поправки разрешают банкам в случае приостановления операций по счетам открывать лицам счета, вклады, депозиты, предоставлять право использовать новые корпоративные электронные средства платежа (персонифицированные электронные средства платежа) для переводов электронных денежных средств. Нормы об ответственности банков за факт открытия счета при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица отменяются (поправки в абзац первый п. 1 ст. 132 НК РФ).

Но все расходные операции по вновь открытым счетам, вкладам, депозитам и по переводу электронных денежных средств не проводятся до прекращения действия приостановления операций (п. 12 ст. 76 НК РФ).

- Как меняется процедура принудительного взыскания налогов?

- Уточняющие поправки внесены в ст. 46, 47 НК РФ, посвященные процедуре взыскания задолженности.

Взыскание задолженности станет производиться посредством размещения в реестре решений о взыскании задолженности решения о взыскании задолженности и поручений налогового органа банкам, в которых открыты счета налогоплательщику, на списание и перечисление суммы задолженности в бюджетную систему Российской Федерации в размере, не превышающем отрицательное сальдо единого налогового счета (п. 3 ст. 46 НК РФ). При этом указывается информация о счетах, по которым подлежат приостановлению операции в соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ.

Если задолженность взыскивается на основании вступившего в законную силу судебного акта, то в реестре решений о взыскании задолженности размещаются информация о таком судебном решении и поручения налогового органа на перечисление суммы задолженности, в отношении которой вынесен судебный акт (п. 4 ст. 46 НК РФ).

- А если размер отрицательного сальдо изменился?

- Тогда в реестре решений о взыскании задолженности размещается информация об изменении суммы задолженности, подлежащей перечислению по поручению налогового органа (абзац второй п. 3 ст. 46 НК РФ).

Размещение в реестре решений о взыскании задолженности поручения налогового органа на перечисление суммы задолженности, информации об изменении суммы задолженности, подлежащей перечислению по поручению налогового органа, в том числе в случае формирования положительного либо нулевого сальдо, признается получением банком таких поручений либо информации (абзац пятый п. 3 ст. 46 НК РФ).

Поручение налогового органа на перечисление суммы задолженности прекращает действие с момента формирования положительного либо нулевого сальдо единого налогового счета (п. 7 ст. 46 НК РФ).

- При недостаточности денежных средств на счетах взыскание продолжится за счет иного имущества?

- Да, как и в настоящее время.

Постановление налогового органа о взыскании задолженности налогоплательщика за счет имущества размещается в реестре решений о взыскании задолженности с указанием сведений о его отправке судебному приставу-исполнителю (п. 1, 2 ст. 47 НК РФ).

По сравнению с действующим годичным сроком, в течение которого должно быть принято решение о взыскании, новые сроки дифференцированы в зависимости от того, превысила сумма задолженности 30 000 рублей или нет (п. 3 ст. 47 НК РФ).

При этом буквальное прочтение положений ст. 47 НК РФ не позволяет сделать вывод о начале исчисления данного срока, поскольку срок направления судебному приставу и размещения постановления о взыскании задолженности в реестре решений о взыскании задолженности исчисляется с даты принятия решения о взыскании. Но собственно срок принятия решения о взыскании в ст. 47 НК РФ не обозначен.

Сроки взыскания становятся еще более расплывчатыми и, соответственно, затрудняют (делают невозможным) проверку их соблюдения налоговым органом со стороны налогоплательщика. Налоговый орган имеет полномочия по самостоятельному распоряжению суммами, учтенными на едином налоговом счете. Это снижает степень защищенности имущества налогоплательщика от необоснованного взыскания.

Кроме того, ст. 115 НК РФ о сроках давности взыскания штрафов признается утратившей силу. Сроки будут определяться сроками, установленными ст. 46-48 НК РФ для взыскания задолженности. При этом, например, стал неурегулированным срок взыскания задолженности с физического лица при отказе в возбуждении уголовного дела.

- В чем состоят изменения в процедуре взыскания задолженности с физических лиц?

- Указанный в ст. 46, 47 НК РФ внесудебный порядок взыскания будет распространяться на индивидуальных предпринимателей, не утративших такой статус на дату принятия решения о взыскании. Соответственно, положения ст. 48 НК РФ "Взыскание задолженности за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем" станут применяться также к физическим лицам, утратившим статус индивидуального предпринимателя на дату принятия (размещения в реестре) налоговым органом соответствующих решений о взыскании задолженности.

Задолженность физического лица за счет денежных средств на счетах в банке и электронных денежных средств, переводы которых осуществляются с использованием персонифицированных электронных средств платежа, драгоценных металлов на счетах (во вкладах) в банке взыскивается налоговым органом посредством размещения соответствующего поручения на перечисление суммы задолженности в реестре решений о взыскании задолженности (п. 7 ст. 48 НК РФ).

Взыскание задолженности за счет иного имущества физического лица осуществляется на основании информации о вступившем в силу судебном акте, содержащей требование о взыскании задолженности. Информация в форме электронного документа в течение трех лет со дня вступления в законную силу такого судебного акта направляется судебному приставу-исполнителю (п. 8 ст. 48 НК РФ).

- Как изменились процедуры зачета и возврата?

- По запросу налогоплательщика налоговый орган выдаст справку о наличии по состоянию на дату такого запроса положительного, отрицательного или нулевого сальдо единого налогового счета (пп. 5.2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Справка о наличии отрицательного сальдо должна содержать имеющиеся в налоговом органе детализированные сведения об обязанности лица по уплате налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов (пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Денежные средства в размере положительного сальдо налогоплательщик сможет вернуть, зачесть в счет налоговой обязанности другого лица либо своей предстоящей обязанности по уплате конкретного налога, сбора, страхового взноса, а также в счет решений налоговых органов, исполнение которых еще не началось (пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ).

- Как можно распорядиться положительной разницей на едином налоговом счете?

- Налогоплательщик вправе распорядиться положительным сальдо своего единого налогового счета по заявлению о распоряжении путем зачета (п. 2 ст. 78 НК РФ). Заявление представляется в налоговый орган по месту учета по установленному формату в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика (п. 4 ст. 78 НК РФ).

В заявлении о распоряжении путем зачета в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса) указываются принадлежность денежных средств к источнику доходов бюджетов бюджетной системы, срок уплаты и иные реквизиты, необходимые для определения обязанности. Уже осуществленный налоговым органом зачет в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога может быть отменен по заявлению самого налогоплательщика. В этом случае отмена зачета производится последовательно, начиная с сумм, зачтенных в счет уплаты конкретного налога с наиболее ранним сроком уплаты (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Заявление о распоряжении путем зачета в счет исполнения решений налоговых органов может быть подано не позднее дня, предшествующего дню вступления в силу судебного акта о взыскании задолженности, с указанием соответствующего решения налогового органа (абзац третий п. 4 ст. 78 НК РФ).

- На основании чего осуществляется возврат денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета?

- Основанием для возврата могут выступать (п. 1 ст. 79 НК РФ):

- заявление налогоплательщика;

- решение налогового органа о возмещении (полностью или частично) суммы НДС или суммы акциза;

- решение налогового органа о предоставлении налогового вычета в соответствии со ст. 221.1 НК РФ.

Пункты 4 и 9 ст. 79 НК РФ предусматривают начисление процентов на сумму излишне взысканных средств, а также в случае пропуска срока возврата. Интересно, что начисление процентов за дни нарушения срока возврата начинается с 11-го дня, следующего за днем начала процедуры возврата (при том, что на нее отводится два дня).

В новой редакции ст. 176 НК РФ "Порядок возмещения НДС" исключены либо скорректированы положения, связанные с зачетом, возвратом возмещаемой суммы налога, направлением требований об уплате. С 2023 года все подобные вопросы будут регулироваться положениями ст. 79 НК РФ.

По аналогичным причинам признаны утратившими силу, в частности, п. 9 и 10, п. 22 и 23 ст. 176.1, п. 2 и 3 ст. 203, п. 6 и 7 ст. 203.1 НК РФ.

- Заметным изменением является стандартизация сроков уплаты налогов...

- Предпринята попытка сделать сроки уплаты налогов едиными: не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, а по итогам года - не позднее 28 марта. Для имущественных налогов - 28 февраля (ст. 363, 383, 397 НК РФ, речь не идет об уплате налогов физическими лицами).

Но полного единообразия нет. Ведь по некоторым налогам, например, налогу на игорный бизнес, налоговый период равен календарному месяцу или, применительно к ПСН, срок уплаты связан со сроком патента.

Возможно, еще и из-за недостатка юридической техники сделать срок уплаты единым применительно ко всем налогам не удалось (п. 8 ст. 333.55 НК РФ срок для уплаты налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья по итогам налогового периода установлен как не позднее 25 марта следующего года).

По сравнению с действующей редакцией для одних налогов сроки продлеваются, для других - сокращаются. В том числе сроки могут увеличиваться для уплаты авансового платежа по налогу, но сокращаться для уплаты налога (пример - УСН (п. 7 ст. 346.21 НК РФ)).

Продлевается срок уплаты НДС, акцизов, НДПИ с 25-го до 28-го числа (ст. 174, 174.2, 204, 344 НК РФ), водного налога с 20-го до 28-го числа (п. 2 ст. 333.14 НК РФ), страховых взносов с 15-го до 28-го числа (п. 3 ст. 431 НК РФ).

Сокращается срок перечисления НДФЛ, годового ЕСХН, имущественных налогов, уплачиваемых организациями (п. 4 ст. 214.9, п. 9 ст. 226.1, п. 5 ст. 346.9, п. 1 ст. 363, п. 1 ст. 383, п. 1 ст. 397 НК РФ).

Не меняется срок уплаты налога на прибыль налогоплательщиками (п. 1 ст. 287 НК РФ). Увеличивается до 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты, срок для перечисления агентского налога на прибыль с доходов иностранной организации, с доходов виде дивидендов, процентов (п. 2, 4 ст. 287 НК РФ).

Напомню, налоги будут уплачиваться в виде единого налогового платежа.

- Отдельным образом установлены сроки перечисления налоговым агентом НДФЛ?

- Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога за период с 23-го числа предыдущего месяца по 22-е число текущего месяца не позднее 28-го числа текущего месяца. Перечисление налоговыми агентами сумм налога, исчисленного и удержанного за период с 1 по 22 января, осуществляется не позднее 28 января, за период с 23 по 31 декабря - не позднее последнего рабочего дня календарного года (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Эти правила не касаются НДФЛ, перечисляемого налоговыми агентами, указанными в ст. 226.1 и 226.2 НК РФ.

- Также унифицируются сроки представления налоговых деклараций, расчетов?

- Да, по общему правилу крайними датами будут 25-е число месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, или 25 марта по итогам года (налогового периода).

Сокращается срок представления декларации по налогу на прибыль (п. 3, 4 ст. 289 НК РФ), на имущество организаций (п. 3 ст. 386 НК РФ), НДД (ст. 333. 56 НК РФ), ЕСХН (пп. 1 п. 2 ст. 346.10 НК РФ).

Налоговая декларация по водному налогу, НДПИ представляется налогоплательщиком в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 333.15, 345 НК РФ).

Конечно, это означает, что у налогоплательщиков будет меньше времени, и вероятность ошибки при составлении декларации возрастает. Кроме того, не исключены технологические сложности на этапах отправки/приемки отчетности в электронной форме по ТКС, ведь большее количество отчетности нужно сдавать в одну и ту же дату!

- Как всегда, особые правила для НДФЛ?

- Сокращается срок представления расчетов по форме 6-НДФЛ. За первый квартал, полугодие, девять месяцев его нужно будет представить не позднее 25-го числа месяца, следующего за соответствующим периодом, а за год - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ).

При этом меняется состав отчетности. В расчете подлежат отражению:

- за первый квартал - удержанные суммы налога в период с 1 января по 22 марта включительно;

- за полугодие - удержанные суммы налога в период с 1 января по 22 июня включительно;

- за девять месяцев - удержанные суммы налога в период с 1 января по 22 сентября включительно.

- С какого периода вводятся новые сроки уплаты налогов и представления отчетности?

- Положения ст. 174, 174.2, 204, 226, 226.1, 226.2, 230, 287, 289, 333.5, 333.14, 333.15, 333.55, 333.56, 344, 345, 346.9, 346.10, 346.21, 346.23, 363, 371, 372.1, 383, 386, 397, 431 НК РФ (в редакции Федерального закона N 263-ФЗ) в части сроков представления налоговых деклараций (расчетов) и уплаты (перечисления) авансовых платежей по налогам, налогов, сборов, страховых взносов применяются к правоотношениям по представлению налоговых деклараций (расчетов) и уплате (перечислению) налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов начиная с 1 января 2023 года (ч. 2 ст. 5 Федерального закона N 263-ФЗ).

Таким образом, скажем, расчет 6-НДФЛ за 2022 год надо представить не позднее 25 февраля 2023 года!

Данная формулировка, понимаемая как сокращение с 2023 года сроков уплаты налогов за 2022 год и сокращение с 2023 года сроков представления отчетности за 2022 год, не соответствует ст. 5 НК РФ о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Новые нормы, если они не улучшают положение налогоплательщика, могут начать применяться только начиная с налогового периода 2023 года, а никак не раньше. То, что срок уплаты налога за 2022 год к 1 января 2023 года еще не наступил, значения не имеет. Иное толкование означает, что и объект налогообложения можно изменить до наступления срока уплаты.

- Еще о переходных положениях. Как будет формироваться сальдо единого налогового счета на 1 января 2023 года?

- "Входящее" сальдо единого налогового счета представляет собой разницу между излишне перечисленными денежными средствами и суммами неисполненных обязанностей. Оно формируется на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31 декабря 2022 года сведений (ч. 1-4 ст. 4 Федерального закона N 263-ФЗ).

Источниками сведений будут являться исполнительные документы:

- о неисполненных обязанностях по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных НК РФ процентов;

- об излишне уплаченных и излишне взысканных платежах.

В суммы неисполненных обязанностей не включаются суммы, по которым по состоянию на 31 декабря 2022 года:

- истек срок их взыскания;

- решение оспаривается в судебном порядке и его исполнение приостановлено судом или вышестоящим налоговым органом.

Излишне перечисленными денежными средствами не признаются суммы уплаченных по состоянию на 31 декабря 2022 года:

- платежей, если со дня их уплаты прошло более трех лет;

- прямо поименованных налогов и сборов, например, авансовых платежей по НДФЛ, уплачиваемому в порядке, установленном ст. 227.1 НК РФ.

- Есть ли специфика в отношении суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций, зачисленного в бюджет соответствующего субъекта РФ?

- Да. Эта сумма не учитывается при формировании сальдо единого налогового счета и признается зачтенной в счет исполнения предстоящих обязанностей по уплате указанного налога, зачисляемого в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации, без заявления налогоплательщика (ч. 5 ст. 4 Федерального закона N 263-ФЗ).

Данная поправка призвана сгладить риски для бюджетов субъектов РФ из-за вероятности единовременного перераспределения переплаты по налогу на прибыль в счет других платежей.

Исключение - ситуация возникновения отрицательного сальдо без учета таких сумм налога на прибыль организаций. В этом случае суммы излишне уплаченного по состоянию на 31 декабря 2022 года налога на прибыль организаций, зачисленные в бюджет субъекта РФ и учитываемые при формировании сальдо единого налогового счета, зачитываются в счет погашения сумм неисполненных обязанностей начиная с наименьшей суммы.

- Учитываются ли суммы уплаченных по состоянию на 31 декабря 2022 года налогов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов, срок представления налоговых деклараций (расчетов) по которым или направления налоговым органом сообщения об исчисленных суммах налогов наступает после 1 января 2023 года?

- Такие суммы увеличивают размер совокупной обязанности налогоплательщика.

При представлении в 2023 году соответствующих налоговых деклараций (расчетов) или направлении налоговым органом сообщений об исчисленных суммах налогов либо по истечении десяти дней со дня истечения установленного срока представления таких налоговых деклараций (расчетов) (в случае их непредставления в указанный срок) размер совокупной обязанности подлежит обратной корректировке на ранее увеличенную сумму (ч. 6 ст. 4 Федерального закона N 263-ФЗ).

- Может налогоплательщик после 1 января 2023 года представить налоговые декларации (в том числе уточненные) по налогам, сборам, страховым взносам, срок уплаты которых истек до 31 декабря 2022 года?

- Может. Указанные в таких налоговых декларациях (расчетах) суммы учитываются при формировании сальдо единого налогового счета с суммой пени.

При этом ч. 7 ст. 4 Федерального закона N 263-ФЗ регулирует порядок начисления пеней в зависимости от того, привело представление деклараций (расчетов) к увеличению или к уменьшению обязанности по уплате налогов, и от состояния на 1 января 2023 года сальдо единого налогового счета.

По сути, алгоритм расчета суммы, на которую начисляются пени, должен быть реализован в программных комплексах налогового органа.

- Как будет производиться принудительное взыскание имеющейся до 2023 года задолженности?

- Изменения в процедуре взыскания сводятся к тому, что каждая процедура, начинающаяся с 1 января 2023 года, прекращает действие соответствующей процедуры, которая началась до 2023 года (ч. 9 ст. 4 Федерального закона N 263-ФЗ).

Скажем, направление требования об уплате задолженности после 1 января 2023 года прекращает действие требований, направленных до 31 декабря 2022 года (включительно), в случае, если налоговым органом на основании таких требований не приняты меры взыскания, предусмотренные НК РФ в редакции, действовавшей до 2023 года.

Тем самым сроки взыскания отрицательного сальдо начнут исчисляться "с чистого листа".

Вынесенное после 1 января 2023 года решение о взыскании задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика прекращает действие решений о взыскании, вынесенных до 31 декабря 2022 года (включительно). При этом налоговыми органами должны приниматься решения об отзыве неисполненных (полностью или частично) поручений на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщиков, направленных в банк до 31 декабря 2022 года (включительно).

Аналогичные правила применяются к действию меры обеспечения в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика.

- А если уже было принято постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя?

- Если такое постановление направлено до 31 декабря 2022 года (включительно) судебному приставу-исполнителю, то оно подлежит исполнению в прежнем порядке (п. 4 ч. 9 ст. 4 Федерального закона N 263-ФЗ).

Задолженность, образовавшаяся до 1 января 2023 года, размер которой не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве, и в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным п. 3 и 4 ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", признается безнадежной к взысканию (ч. 11 ст. 4 Федерального закона N 263-ФЗ).

- Что еще нужно учесть до вступления закона в силу?

- Рекомендую провести сверку расчетов. При наличии переплаты вопросы о зачете, возврате, возмещении следует оперативно урегулировать, поскольку все нерешенные налоговым органом до 31 декабря 2022 года заявления о зачете и о возврате с 1 января 2023 года рассматриваться не будут (ч. 8 ст. 4 Федерального закона N 263-ФЗ).

Новые правила возмещения НДС, акцизов начнут применяться по решениям, принятым начиная с 1 января 2023 года (ч. 3 и 4 ст. 5 Федерального закона N 263-ФЗ).

Все денежные средства, которые будут поступать после 1 января 2023 года в счет погашения недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, задолженности по пеням, штрафам, процентам, станут учитываться в качестве единого налогового платежа и определяться по принадлежности в соответствии с новой редакцией ст. 45 НК РФ (ч. 10 ст. 4 Федерального закона N 263-ФЗ).

Учитывая наличие в тексте Федерального закона N 263-ФЗ недоработок, вполне вероятна корректировка отдельных его положений в осеннюю сессию Государственной Думы.