Вопрос: Определение срока полезного использования и амортизационной группы для приобретенных основных средств, бывших в употреблении (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)

Арендатор выкупает у арендодателя арендованное имущество. Часть основных средств полностью самортизированы.

Каким образом устанавливать для приобретенных основных средств срок полезного использования и амортизационную группу? Нужно ли это делать в пределах группы, установленной ранее арендодателем? Возможно ли менять амортизационную группу?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Для полностью самортизированных объектов основных средств срок полезного использования и, соответственно, амортизационную группу целесообразно определять с учетом, в частности, требований техники безопасности, режима использования и пр. В результате такие основные средства могут быть отнесены организацией в другую амортизационную группу по сравнению с группой, установленной предыдущим собственником.

Остальные основные средства в силу прямого указания п. 12 ст. 258 НК РФ включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).

В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая бывшие в употреблении объекты основных средств (далее - ОС), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования этих ОС может быть определен как установленный предыдущим собственником срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) их эксплуатации предыдущим собственником.

Если срок фактического использования ОС у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (абзац 2 п. 7 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, из буквального прочтения приведенных норм следует, что налогоплательщики в настоящее время при определении срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, вправе установить его:

- исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации (в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ), как для нового ОС;

- исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации, уменьшенного на срок фактического использования всеми прежними собственниками (первое предложение п. 7 ст. 258 НК РФ);

- исходя из срока полезного использования, установленного прежним владельцем, уменьшенного на срок фактического использования прежним владельцем (второе предложение п. 7 ст. 258 НК РФ);

- с учетом требований техники безопасности и других факторов (третье предложение п. 7 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, НК РФ предоставляет организациям право самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, будет применяться. Со ссылкой на п. 7 ст. 258 НК РФ и п. 12 ст. 258 НК РФ в письмах Минфина России от 03.10.2017 N 03-03-06/1/64282, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51573 сообщается, что, используя вышеуказанное право, налогоплательщик должен определять норму амортизации по приобретенным ОС, бывшим в употреблении, с учетом срока полезного использования, установленного предыдущим собственником. В противном случае налогоплательщик может самостоятельно определить срок полезного использования приобретенных ОС, в том числе бывших в употреблении, в общеустановленном порядке (смотрите также постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.03.2014 N Ф03-150/14 по делу N А24-2537/2013).

Организацией приобретены в том числе и полностью самортизированные ОС. С учетом изложенного выше считаем, что их срок полезного использования может быть установлен либо на основании Классификации, либо самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Однако установление для полностью самортизированных ОС срока полезного использования в общеустановленном порядке на основании Классификации, т.е. как для новых ОС, на наш взгляд, не всегда возможно, поскольку техническое состояние ОС может не позволить эксплуатировать их в течение определенного времени.

В этой связи мы придерживаемся позиции, что для полностью самортизированных ОС срок полезного использования и, соответственно, амортизационную группу целесообразно определять с учетом, в частности, требований техники безопасности, режима использования и пр. В результате такие ОС могут быть отнесены организацией в другую амортизационную группу по сравнению с группой, установленной предыдущим собственником.

Наша позиция косвенно подтверждается в разъяснениях финансового ведомства.

Например, в письме Минфина России от 26.04.2021 N 03-03-06/1/31534 делается вывод, что в отношении приобретаемых объектов недвижимости, соответствующих критериям амортизируемого имущества, срок фактического использования которых у предыдущих собственников равен сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования указанных объектов недвижимости с учетом требований техники безопасности и других факторов и начислять амортизацию до полного списания стоимости. При этом следует учитывать, что срок полезного использования амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ должен составлять более 12 месяцев.

Как видим, чиновники просто обратили внимание налогоплательщика на то обстоятельство, что минимальный срок полезного использования ОС должен составлять более 12 месяцев.

В свою очередь, в письме Минфина России от 21.05.2013 N 03-03-06/1/17905 представители финансового ведомства фактически согласились, что полностью самортизированному объекту недвижимости возможно установить срок полезного использования в размере 120 месяцев (пятая амортизационная группа).

Схожие выводы находят отражение в арбитражной практике.

Например, в постановлении АС Волго-Вятского округа от 18.08.2020 N Ф01-10184/20 по делу N А17-10872/2018 судьи признали правомерным самостоятельное определение срока полезного использования в отношении полностью самортизированного ОС.

Аналогичное по сути мнение нашло отражение и в постановлении АС Северо-Западного округа от 08.10.2018 N Ф07-12705/18 по делу N А13-6314/2016.

Из постановлений Седьмого ААС от 18.01.2016 N 07АП-12232/15, Восьмого ААС от 24.11.2014 N 08АП-11699/14 следует, что для определения срока полезного использования может создаваться специальная комиссия, а также использоваться заключение экспертизы о техническом состоянии объектов, составленное экспертом. В частности, в постановлении Восьмого ААС от 24.11.2014 N 08АП-11699/14 общество в соответствии с правилом, предусмотренным абзацем вторым п. 7 ст. 258 НК РФ, самостоятельно, с учетом решения комиссии, образованной на основании приказа, и заключения экспертизы о техническом состоянии спорных объектов недвижимости, составленного экспертом, определило срок полезного использования продолжительностью 37 месяцев. Доводы налогового органа о том, что решение комиссии, сформированной налогоплательщиком и установившей срок полезного использования, как и заключение эксперта, не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, поскольку никто из участников комиссии не обладает специальными познаниями в оценке объектов недвижимого имущества, а заключение эксперта подготовлено без проведения визуального осмотра спорных объектов недвижимости, судом отклоняются, как не свидетельствующие о неправильном определении налогоплательщиком срока полезного использования, поскольку действующим законодательством фактически не установлен конкретный порядок определения рассматриваемого срока в случае истечения срока, определяемого классификацией ОС (в том числе обязательность его установления специальной комиссией или на основании выводов эксперта), а указано лишь на то, что такой срок устанавливается налогоплательщиком самостоятельно (п. 7 ст. 258 НК РФ). При этом поскольку срок полезного использования окончательно определяется именно налогоплательщиком (а не налоговым органом или специализированными организациями), постольку наличие заключений БТИ не имеет правового значения для решения вопроса о том, какой продолжительности должен быть установлен срок полезного использования в отношении спорных зданий и сооружений.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.03.2014 N Ф03-150/14 по делу N А24-2537/2013 сказано, что из анализа абзацев 1, 2 п. 7 ст. 258 НК РФ следует, что НК РФ налогоплательщику предоставляет право самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять. При этом за основу налогоплательщик может взять как срок полезного использования, определенный им на основании Классификации, так и срок полезного использования, изначально установленный бывшим владельцем. В случае если налогоплательщик решает реализовать свое право на уменьшение срока полезного использования имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, он обязан получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете сроке полезного использования и сроке фактической эксплуатации данного объекта ОС, либо если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку или превышающим срок полезного использования, определяемый Классификацией, вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого ОС. Согласно Классификации спорное имущество относится к восьмой амортизационной группе со сроком полезного использования более 240 месяцев (20 лет), поскольку данное средство построено в 1953 году, то есть фактически используется с указанного срока. Следовательно, срок фактического использования данного ОС у предыдущих собственников превышает срок его полезного использования, что позволило ИП воспользоваться правом самостоятельно определять срок полезного использования этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов.

В части не полностью самортизированных ОС сообщаем.

Как уже было указано нами выше, у организации имеется право выбора методики определения сроков полезного использования объектов ОС, бывших в употреблении.

При этом приобретенные ОС, бывшие в употреблении, в силу прямого указания п. 12 ст. 258 НК РФ включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника*(1).

Из взаимосвязи пп. 7, 12 ст. 258 НК РФ в Минфине России делают вывод, что налогоплательщик вправе определить норму амортизации по приобретенным основным средствам, бывшим в употреблении, исходя из срока полезного использования, определенного в рамках той амортизационной группы, в которую они были включены у предыдущего собственника, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации их предыдущим собственником (смотрите , например, письма Минфина России от 20.01.2020 N 03-03-06/1/2355, от 06.08.2019 N 03-03-06/1/59100).

В письме Минфина России от 06.08.2019 N 03-03-06/1/59100 также указывается, что в противном случае налогоплательщик определяет норму амортизации приобретенных основных средств (в том числе бывших в употреблении) в общеустановленном порядке: исходя из срока полезного использования, определенного в рамках той амортизационной группы, в которую они включены текущим собственником на дату их ввода в эксплуатацию (без уменьшения на период их эксплуатации предыдущим собственником).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

13 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Финансовое ведомство в свою очередь допускает изменение амортизационной группы в ситуации, если изменение технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта привело к изменению ОКОФ (письма Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45862, от 10.07.2015 N 03-03-06/39775).