Вопрос: Как учитывать некоторые виды запасов в 2021 году в соответствии с положениями ФСБУ 5/2019 "Запасы"? Нужно ли вносить изменения (дополнения) в учетную политику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)

В организации имеются следующие виды активов: основные средства в собственности (офисная мебель, оргтехника), в лизинге, а также в аренде (помещения, транспорт); финансовые вложения (выданные займы и взнос в уставный капитал); запасы (запчасти для транспортных средств, средства индивидуальной защиты, канцелярские и хозяйственные товары, тонер, бумага для принтера, горюче-смазочные материалы, хозяйственный инвентарь, спецодежда и т.д.).

Как в 2021 году осуществить учет и переход на учет по новым правилам бухгалтерского учета? Нужно ли вносить изменения в учетную политику?

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, Стандарт). Стандарт утвержден приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлен на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.

Одновременно с этим с 01.01.2021 признаются утратившими силу:

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01);

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н;

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды", утвержденные приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Из перечисленных в вопросе активов частью запасов являются запасные части, ГСМ, спецодежда и СИЗ, запасы для управленческих нужд (канцелярские товары, расходные материалы для оргтехники, хозтовары и хозинвентарь) (п. 3 ФСБУ 5/2019)*(1). Следовательно, применение с 1 января 2021 г. положений нового стандарта к этим видам активов обязательно*(2).

Общие моменты

Основные новации и отличия нового стандарта разъяснены Минфином России в информационном сообщении от 10.04.2020 N ИС-учет-27. Отметим некоторые из них.

Для признания актива в бухгалтерском учете в качестве запасов его стоимость не имеет значения. Стандартом предусмотрены два условия признания запасов (п. 5 ФСБУ 5/2019):

а) затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией;

б) определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.

Как и ранее, запасы будут признаваться в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 9, п. 10 ФСБУ 5/2019).

В фактическую себестоимость запасов, в частности, включаются (п. 11 ФСБУ 5/2019):

а) уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов суммы, определяемые с учетом пунктов 12, 13 Стандарта;

б) затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);

в) затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов;

г) величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды;

д) связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;

е) иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов.

Отметим, что расходы на хранение запасов теперь не будут включаться в себестоимость приобретаемых запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологического процесса (п. 18 ФСБУ 5/2019).

Согласно п. 12 ФСБУ 5/2019 суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при приобретении (создании) запасов, включаются в их фактическую себестоимость:

а) за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;

б) с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления (то есть при принятии к учету запасов, по которым предполагается получение скидки от поставщика, необходимо определять их стоимость за вычетом предполагаемой скидки).

Для запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, а также полученных безвозмездно, введено понятие справедливой стоимости (п. 14, п. 15 ФСБУ 5/2019).

Нововведением является возможность организации самостоятельно устанавливать единицу учета запасов (номенклатурный номер, инвентарный номер, партию, однородную группу, отдельный объект или иную единицу) таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах в бухгалтерском учете, а также надлежащий контроль наличия и движения их. Кроме того, ФСБУ 5/2019 допускает последующие изменения единиц учета материалов после их признания в бухгалтерском учете (п. 6 ФСБУ 5/2019).

Новшеством федерального Стандарта также является необходимость оценивать запасы дважды: при поступлении и после признания. Согласно п. 28 Стандарта запасы коммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин: фактическая себестоимость запасов либо чистая стоимость продажи запасов (ранее оценка производилась в установленных случаях по текущей рыночной стоимости (фактическая себестоимость за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей), а в остальных случаях - по фактической себестоимости). Данное правило обязательно для коммерческих организаций.

Чистая стоимость продажи представляет собой предполагаемую цену продажи запаса за вычетом предполагаемых затрат на производство, подготовку к продаже и продажу запасов. В случае если определение указанной величины является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату (п. 29 ФСБУ 5/2019).

Превышение фактической себестоимости над чистой стоимостью продажи означает, что запасы обесценились (морально устарели, снизилась их рыночная стоимость и т.п.). В случае обесценения запасов организация должна создать резерв под обесценение в размере этого превышения. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости) (п. 30 ФСБУ 5/2019).

При этом величина восстановление резерва относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов, а не признается прочим доходом как ранее (п. 31 ФСБУ 5/2019, п. 10 информационного сообщение Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27).

Организация с упрощенным учетом вправе оценивать запасы на отчетную дату по фактической себестоимости (т.е. без создания резерва) (п. 32 Стандарта).

П. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" предусматривал списание МПЗ при отпуске в производство и в случае их выбытия. ФСБУ 5/2019 предусматривает списание запасов в следующих случаях:

- одновременно с признанием выручки от их продажи;

- при выбытии в случаях, отличных от продажи;

- при отсутствии перспективы поступления экономических выгод от потребления (продажи, использования) запасов (п. 41 ФСБУ 5/2019).

При этом в расходах должна быть отражена балансовая стоимость запасов (формируется из фактической себестоимости запасов за минусом резерва под обесценение).

Способы списания запасов не изменились (п. 36 Стандарта):

а) по себестоимости каждой единицы;

б) по средней себестоимости;

в) по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО). Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике.

В бухгалтерской отчетности организации теперь подлежит раскрытию больший объем информации в разрезе видов запасов: сверка остатков запасов в разрезе фактической себестоимости и обесценения на начало и конец отчетного периода и движения запасов за отчетный период; способы расчета себестоимости запасов; авансы, предварительная оплата, задатки, уплаченные организацией в связи с приобретением запасов и др. информация. При раскрытии данной информации организация должна ориентироваться на ее существенность (п. 45, п. 46 ФСБУ 5/2019).

Отметим, что введение в действие ФСБУ 5/2019 "Запасы" никак не повлияло на применение Плана счетов бухгалтерского учета. Планом счетов по-прежнему предусмотрены различные счета для учета каждого вида запасов, в частности, для рассматриваемых видов запасов, как и прежде, учет организуется на соответствующих субсчетах к счету 10 "Материалы".

Последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 отражаются по выбору организации ретроспективно (как если бы стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни) либо перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета). Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 5/2019 (п. 47, п. 48 Стандарта)

Учет запчастей в соответствии с нормами ФСБУ 5/2019

Как при оприходовании, так и при отпуске запчастей в производство (на ремонт автотранспорта) применимы изложенные выше общие нормы.

С учетом пунктов 36, 41, 42, 43 ФСБУ 5/2019 запчасти списываются на производство работ (оказание услуг) в периоде передачи их со склада для осуществления ремонта и составления соответствующих первичных документов. Такими документами могут быть требования-накладные (могут быть разработаны на основе формы N М-11, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а); лимитно-заборные карты (могут быть разработаны на основе формы N М-8,); акты расхода, а также иные первичные учетные документы, утвержденные распорядительными документами Общества. Выбытие материалов может отражаться в карточке учета материалов (может быть использована форма N М-17) (при ее использовании).

Учет ГСМ в соответствии с нормами ФСБУ 5/2019

Так как ГСМ включаются в состав запасов (пп. а) п. 3 ФСБУ 5/2019), то изложенные выше общие нормы применимы и для их учета (под ГСМ следует понимать любые виды топлива (бензин, газ, дизтопливо и пр.), а также масла и смазки).

При списании ГСМ в состав расходов может применяться способ списания по средней себестоимости либо по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО). Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике.

Затраты, связанные с приобретением ГСМ в бухгалтерском учете, относятся к расходам по обычным видам деятельности в размере фактических затрат (п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

С учетом пунктов 36, 41, 42, 43 ФСБУ 5/2019 ГСМ списываются в периоде их использования на основании:

- путевых листов (может быть использован путевой лист, составленный в соответствии с требованиями приказа Минтранса России от 11.09.2020 N 368, например, на основе формы N 3 "Путевой лист легкового автомобиля");

- документов, подтверждающих оплату и приобретение ГСМ (кассовые чеки, платежные поручения, накладные, талоны на топливо, заправочные ведомости поставщика ГСМ;

- авансовых отчетов, если ГСМ приобретался подотчетным лицом;

- ведомостей (заборные, раздаточные) учета выдачи ГСМ;

- лимитно-заборных карт (может быть принята за основу форма N М-8, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а);

- требований-накладных (может быть принята за основу форма N М-11, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а).

Учет спецодежды и СИЗ в соответствии с нормами ФСБУ 5/2019

В связи с утверждением ФСБУ 5/2019 учет спецодежды (СИЗ и прочих малоценных внеоборотных активов) со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев с отчетных периодов начиная с 2021 года должен производиться по правилам учета основных средств вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019), но соответствуют условиям признания основным средством, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Так, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, поименованные в п. 4 ПБУ 6/01, независимо от его стоимости. При этом п. 5 ПБУ 6/01 предусмотрено право учитывать малоценные основные средства (до 40 000 руб. за единицу) в составе материально-производственных запасов.

Таким образом, если учетная политика организации содержит ссылку на п. 5 ПБУ 6/01, то учет малоценных активов, которые соответствуют условиям признания их в составе ОС (в частности, имеют срок использования более 12 месяцев), ведется в соответствии с ФСБУ 5/2019 - т.е. как запасы. Для этих целей используется отдельный субсчет к счету 10.

Списываются запасы по основаниям, перечисленным в п. 41 ФСБУ 5/2019, в частности, при выбытии в случаях, отличных от продажи. И только в соответствующем периоде их балансовая стоимость относится на расходы (п. 43 ФСБУ 5/2019).

При выдаче спецодежды работникам не происходит ее выбытие с баланса - спецодежда остается в собственности организации. При этом ни ФСБУ 5/2019, ни МСФО (МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 2 "Запасы" не содержат конкретных правил для списания малоценных внеоборотных активов (к которым относится спецодежда с длительным сроком использования (более 12 месяцев), но стоимостью менее 40 тыс. руб.).

В случае выбора перспективного способа отражения последствий изменения учетной политики, организация учитывает по новым правилам только ту спецодежду, которая была выдана сотрудникам после 01.01.2021. Стоимость СИЗ, выданных до этой даты, продолжает учитываться в расходах равномерно до окончания срока их использования (или иного выбытия).

Подробнее об учете спецодежды и СИЗ при применении ФСБУ 5/2019 смотрите в материале: Вопрос: Бухгалтерский учет СИЗ со сроком эксплуатации более 12 месяцев в 2021 и 2022 годах (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).

Учет канцелярских товаров, расходных материалов для оргтехники, хозтоваров и хозинвентаря в соответствии с нормами ФСБУ 5/2019

На основании абзаца второго п. 2 ФСБУ 5/2019 организация может принять решение не применять положения Стандарта в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. То есть запасы, предназначенные для управленческих нужд, списывать в расходы периода, в котором были понесены (не когда такие запасы переданы для использования, а сразу при приобретении).

Полагаем, данный способ необходимо закрепить в учетной политике, кроме того, целесообразно утвердить номенклатуру запасов, которые организация будет учитывать в качестве запасов, предназначенных для управленческих нужд.

Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Расходы на их приобретение будут признаваться в составе расходов от обычных видов деятельности.

Так как это право, но не обязанность, то организация может им и не воспользоваться, и продолжать учитывать такие запасы в общем порядке, списывая их стоимость на расходы не на дату приобретения, а, как и ранее, при отпуске их в эксплуатацию.

В случае, когда управленческие расходы непосредственно связаны с приобретением (созданием) запасов, они включаются в себестоимость последних (пп. "б" п. 18 Стандарта).

Внесение изменений в учетную политику

Учетная политика для целей бухгалтерского учета применяется последовательно из года в год (ч. 5 ст. 8 Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Это одно из основных допущений, в соответствии с которым формируется учетная политика (п. 5 ПБУ 1/2008).

Однако согласно ч. 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ изменение учетной политики может производиться в частности, в случае изменения требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Как отмечено выше, последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 отражаются по выбору организации:

- ретроспективно (как если бы новый стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни);

- перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета) (п. 47 ФСБУ 5/2019).

Выбранный способ перехода от ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" к ФСБУ 5/2019 необходимо отразить в учетной политике*(3).

Помимо способа перехода к новому стандарту, в учетной политике нужно закрепить:

- выбранный способ списания запасов со ссылкой на п. 36 Стандарта,

- порядок списания запасов, предназначенных для управленческих нужд, со ссылкой на п. 2 Стандарта,

- порядок учета малоценных, но долго используемых активов, установив при этом их стоимостной лимит.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Обзор Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет запасов;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления материалов с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия материалов c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;

- Вопрос: Документальное оформление операций, связанных с ремонтом арендованного имущества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

15 января 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В отношении основных средств организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. До указанного срока применение ФСБУ 6/2020 является добровольным (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

Информацией о возможной отмене действия ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" либо замене его федеральным стандартом на сегодняшний день мы не располагаем (смотрите приказ Минфина России от 05.06.2019 N 83н "Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2019-2021 гг.").

*(2) Случаи, когда Стандарт может не применяться, перечислены в п. 2 ФСБУ 5/2019: Стандарт не применяется организациями бюджетной сферы; Стандарт может не применяться микропредприятиями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

*(3) Отметим, что ретроспективный метод является весьма трудоемким. Последствия изменения учетной политики ретроспективным способом отражаются путем корректировки входящего остатка по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008).

Поскольку цель ретроспективной корректировки - достижение сопоставимости отчетности за прошлые периоды с текущими показателями, проводки прошлых периодов исправлять не требуется. Надо лишь пересчитать результаты на отчетные даты (остатки по счетам запасов) так, как они бы были рассчитаны по правилам нового стандарта. Для расчета следует взять входящие сальдо по счетам учета МПЗ из отчетности рассматриваемого предыдущего периода. Затем, учитывая требования нового стандарта, надо подсчитать конечное сальдо за тот же период по всем счетам. Если получены разницы, их следует отнести на счет 84.

Все расчеты можно оформить, например, бухгалтерской справкой.