Вопрос: Организация (Принципал, не является плательщиком НДС) заключила агентский договор с ИП (Агент) на доставку питьевой воды. Агент действует от своего имени и за счет принципала. Агент должен передать полученные от покупателей суммы за минусом своего вознаграждения (процент от выручки). У ИП нет расчетного счета. Может ли Агент передать выручку Принципалу наличными денежными средствами? Кто при этом должен применять ККТ (Агент или Принципал)? Каким образом оформляется кассовый чек? Каким образом Принципал отражает продажи в учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)

Организация (Принципал, не является плательщиком НДС) заключила агентский договор с ИП (Агент) на доставку питьевой воды. Агент действует от своего имени и за счет принципала. Агент должен передать полученные от покупателей суммы за минусом своего вознаграждения (процент от выручки). У ИП нет расчетного счета. Может ли Агент передать выручку Принципалу наличными денежными средствами? Кто при этом должен применять ККТ (Агент или Принципал)? Каким образом оформляется кассовый чек? Каким образом Принципал отражает продажи в учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Агент может передать сумму денежных средств, вырученные при реализации товара Принципала, в кассу последнего. При этом должен быть соблюден предельный размер расчетов наличными деньгами (100 000 рублей).

При получении от агента денежных средств, полученных им от покупателей (и по сути являющихся собственностью принципала), ККТ не применяется ни агентом, ни принципалом.

При этом ввиду неоднозначности формулировок Закона N 54-ФЗ и отсутствия каких-либо разъяснений контролирующих органов не исключено, что представители налогового органа придут к выводу о наличии обязанности Агента применять ККТ при удержании им своего вознаграждения из суммы денежных средств, передаваемых в кассу Принципала. В связи с чем рекомендуем обратиться в налоговый органа и Минфин России за получением официального подтверждения отсутствия обязанности применения ККТ в рассматриваемой ситуации. По нашему мнению, для снижения риска предъявления претензий налогового органа расчеты между агентом и принципалом нужно осуществлять в безналичном порядке.

Доходом принципала (выручкой) признается вся сумма, полученная агентом от покупателей при реализации товара принципала, указанная в Отчете агента. Удержанное агентом вознаграждение признается расходом принципала.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент (далее - Агент)) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала (далее - Принципал)) юридические и иные действия от своего имени, но за счет Принципала либо от имени и за счет Принципала. По сделке, совершенной Агентом с третьим лицом от своего имени и за счет Принципала, приобретает права и становится обязанным Агент, хотя бы Принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. К отношениям, вытекающим из агентского договора, по условиям которого Агент действует от своего имени, применяются правила ГК РФ о договоре комиссии, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).

При этом все средства, поступающие на расчетный счет (в кассу) агента от покупателей, являются собственностью принципала, а не агента (в силу ст.ст. 974, 996, 1011 ГК РФ).

В силу ст. 1006 ГК РФ Принципал обязан уплатить Агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. При этом Агент вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору суммы (в том числе вознаграждение) из всех сумм, поступивших к нему за счет Принципала (ст. 997 ГК РФ). Условия и порядок выплаты Агенту вознаграждения стороны по своему усмотрению могут согласовать в агентском договоре (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ).

В ходе исполнения агентского договора Агент обязан представлять Принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (п. 1, 2 ст. 1008 ГК РФ)*(1). Такие отчеты будут являться документами, на основании которых принципал приходует выручку, полученную от покупателей, отражает расходы на выплату вознаграждения агента (подробнее об учете выручки смотрите далее).

Полученные от покупателей суммы денежных средств агент в силу п. 2 ст. 861 ГК РФ вправе передать принципалу как в безналичном порядке, так и наличными деньгами. При наличных расчетах должен быть соблюден установленный Указанием N 3073-У предел - 100 тыс. руб. в рамках агентского договора*(2).

Применение ККТ при расчетах между Агентом и Принципалом

В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника (ККТ) применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ.

Закон N 54-ФЗ оперирует следующими понятиями:

- расчеты - в частности, прием (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги, а также предоставление или получение иного встречного предоставления за товары, работы, услуги (абзац 21 ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ);

- пользователи - организация или ИП, применяющие ККТ при осуществлении расчетов;

- покупатели (клиенты).

Исключения (когда ККТ может не применяться) перечислены в ст. 2 Закона N 54-ФЗ. В частности, не применяется ККТ при осуществлении безналичных расчетов между организациями и/или ИП (п. 9 ст. 2 Закона N 54-ФЗ)*(3).

Исходя из указанных положений Закона N 54-ФЗ, можно прийти к следующему выводу:

1) при передаче Агентом средств, вырученных им при реализации товара Принципала, наличными в кассу последнего ККТ не применяется, поскольку такая передача денежных средств не является расчетом для целей Закона N 54-ФЗ (смотрите также письмо Минфина России от 26.04.2017 N 03-01-15/25252); фактически агент передает денежные средства, которые принадлежат принципалу;

2) для целей применения Закона N 54-ФЗ расчеты, связанные с получением Агентом вознаграждения за оказанные им услуги Принципалу, в общем случае требуют применения ККТ*(4).

Однако в рассматриваемой ситуации Агент удерживает вознаграждение из суммы оплаты, полученной от покупателей, т.е. денежные средства в наличном виде не получает. Тем не менее, по нашему мнению, на дату утверждения Принципалом отчета Агента, в котором указана сумма вознаграждения, которая остается у Агента, имеет место расчет за услуги агента в виде "предоставления или получения иного встречного предоставления за товары, работы, услуги". Но в силу п. 9 ст. 2 Закона N 54-ФЗ ККТ при таком расчете не применяется (ни Агентом, ни Принципалом) (подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Необходимо ли оформлять кассовый чек при зачете взаимных требований между организациями или ИП с 01.07.2019? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.), смотрите также Энциклопедию решений. Применение ККТ при встречных предоставлениях за товары, работы, услуги (мена, взаимозачет, отступное и пр.)).

Отметим, что в настоящее время отсутствуют разъяснения (или комментарии) налоговых органов или Минфина России относительно применения Закона N 54-ФЗ при рассматриваемой ситуации (удержание агентом своего вознаграждения из сумм, полученных от покупателей за реализованный им товар принципала). В связи с чем не исключено, что налоговые органы могут расценить рассматриваемую ситуацию как расчет, требующий применения агентом ККТ (у принципала, который для целей применения Закона N 54-ФЗ является покупателем (клиентом) Агента, по нашему мнению, нет обязанности применения ККТ)*(5).

Учет у Принципала

Отражение в бухгалтерском учете Принципала операций, выполняемых в рамках агентского договора, производится на основании отчета Агента.

Поскольку каких-либо специальных правил в отношении формы и содержания отчета Агента законодательно не установлено, он составляется в произвольной форме. В отчете Агента указываются сведения о выполненном поручении (например, информация о реализованных товарах (количество, сумма), о полученных денежных средствах от покупателей, сумме агентского вознаграждения, расходах, подлежащих возмещению Принципалом Агенту, и т.п.). Периодичность составления отчета утверждается сторонами в договоре.

Обращаем внимание, что отчет Агента должен содержать необходимые реквизиты первичного документа, указанные в части 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, для отражения в учете Принципала операций по реализации товаров (воды), осуществляемых в рамках агентского договора, Принципалу необходимо наличие отчета Агента с приложением копий подтверждающих документов. При этом возможно составление сторонами отдельного акта на агентское вознаграждение (если это согласовано сторонами договора).

Выручка для целей бухгалтерского учета может быть признана при одновременном соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", в частности, когда сумма выручки может быть определена. В связи с чем выручку от реализации воды Принципал вправе признать и отразить в бухгалтерском учете после утверждения отчета Агента.

Расходы, связанные с выполнением работ в рамках агентского договора (в том числе сумма агентского вознаграждения), являются для Принципала расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

Следовательно, расход в виде агентского вознаграждения признается организацией-Принципалом также на дату утверждения отчета агента (в силу п. 16 и п. 18 ПБУ 10/99).

Выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете на основании соответствующих первичных учетных документов, удовлетворяющих требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), которая, в частности, предписывает составлять первичные учетные документы при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Очевидно, что в данном случае Принципал не сможет отразить в бухгалтерском учете ни выручку, ни расходы в виде агентского вознаграждения без получения от агента информации об их размере.

Расчеты с агентом ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому рекомендуем открыть специальные субсчета, например, "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению", "Расчеты с агентом за реализованный товар".

С учетом изложенного операции, связанные с выполнением агентского договора, могут быть отражены в бухгалтерском учете Принципала следующими записями:

Дебет 45 Кредит 41

- передан товар агенту (на основании накладной, форма которой утверждена в договоре);

Дебет 62 "Расчеты с покупателями" Кредит 90-1

- на основании Отчета агента отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 Кредит 45

- списана себестоимость реализованного через агента товара;

Дебет 76 "Расчеты с агентом за реализованный товар" Кредит 62 "Расчеты с покупателями"

- отражается обязательство агента по передаче им принципалу суммы денежных средств в виде полученной от покупателей оплаты за реализованный товар;

Дебет 50 (51) Кредит 76 "Расчеты с агентом за реализованный товар"

- отражена сумма, полученная в кассу (перечисленная на расчетный счет) Агентом в рамках агентского договора, от покупателей работ за минусом вознаграждения Агента;

Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению"

- отражена сумма агентского вознаграждения на основании утвержденного отчета Агента;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению" Кредит 76 "Расчеты с агентом за реализованный товар"

- зачтена сумма вознаграждения Агенту.

Как указывалось выше, все средства, поступающие на расчетный счет (в кассу) агента от покупателей, являются собственностью принципала. В связи с чем для целей налогового учета в доходы принципала включается вся сумма, полученная от покупателей агентом (т.е. без уменьшения на сумму агентского вознаграждения, удержанного агентом) (письма Минфина России от 27.06.2017 N 03-11-06/2/40309, от 20.04.2017 N 03-11-11/23918, от 15.06.2017 N 03-11-06/2/37038)*(6).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

16 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Смотрите также Энциклопедию решений. Отчеты агента.

*(2) Пунктом 6 Указания ЦБР от 07.10.2013 N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов" (далее - Указание N 3073-У) установлен предельный размер расчетов наличными деньгами (100 000 руб.) в отношениях с участием юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей.

Указанной суммой ограничиваются именно расчеты по договору в целом. При этом не имеет значения, единовременно или частями (по нескольким расчетным документам) производится оплата (п. 6 Указания N 3073-У). Указание N 3073-У не устанавливает каких-либо временных ограничений для осуществления расчетов наличными деньгами (например, один рабочий день), а содержит ограничение по сумме (100 тыс. руб.) в рамках одного договора, заключенного между участниками наличных расчетов, независимо от срока действия договора и периодичности осуществления расчетов по нему. Исключений из этого правила не установлено для расчетов по каким-либо отдельным видам гражданско-правовых договоров.

Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Лимит расчета наличными денежными средствами.

*(3) При осуществлении расчета пользователь обязан выдать кассовый чек или бланк строгой отчетности (БСО) (последний фискальный документ применяется только при оказании услуг, в то время как кассовый чек может выдаваться как при реализации товаров, так и при оказании услуг (выполнении работ)) (п. 2 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ).

Состав реквизитов кассового чека определен в п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ, а также в приказе ФНС России от 21.03.2017 N ММВ-7-20/229@ (далее - Приказ).

*(4) Так, если бы Агент передавал всю сумму денежных средств, полученных от покупателей в качестве оплаты за товар принципала, а Принципал из кассы выплачивал Агенту причитающееся ему вознаграждение, то в таком случае Агент обязан был бы применить ККТ и выдать чек (БСО) с признаком расчета "приход", с указанием реквизита "признак предмета расчета" (тег 1212) - "Агентское вознаграждение". Кроме этого в кассовом чеке (помимо обычных реквизитов) должны быть также указаны реквизиты, предусмотренные п. 6.1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ, в частности, наименование организации-клиента (т.е. Принципала) и ее ИНН.

*(5) Представители налогового органа могут прийти к выводу, что между сторонами (агент и принципал) в момент передачи денежных средств наличными в кассу Принципала и удержания Агентом своего вознаграждения осуществляется расчет в виде предоставления или получения иного встречного предоставления за товары, работы, услуги. Поэтому Агент в момент расчета должен выдать кассовый чек на сумму удержанного им вознаграждения.

*(6) Сказанное применяется как к налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом "доходы", так и к тем налогоплательщикам, которые используют объект налогообложения "доходы минус расходы". Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Доходы принципала при УСН.