Вопрос: Каким образом указывать ставку НДС в договорах, заключаемых до 01.01.2019, в случае принятия закона о повышении ставки НДС с 01.01.2019 до 20% (сейчас ставка налога составляет 18%)? В настоящее время заключаются договоры, предусматривающие многоэтапное выполнение работ. То есть часть работ (или часть поставок, услуг) будет выполняться в 2018 году, часть в 2019 году (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)

Каким образом указывать ставку НДС в договорах, заключаемых до 01.01.2019, в случае принятия закона о повышении ставки НДС с 01.01.2019 до 20% (сейчас ставка налога составляет 18%)? В настоящее время заключаются договоры, предусматривающие многоэтапное выполнение работ. То есть часть работ (или часть поставок, услуг) будет выполняться в 2018 году, часть в 2019 году.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налоговая ставка НДС является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Ставка НДС устанавливается только НК РФ и не может устанавливаться договором.

При заключении в настоящее время долгосрочных договоров, распространяющих свое действие как на 2018, так и на 2019 год, при определении стоимости товаров (работ, услуг) целесообразно не указывать конкретную ставку налога, а сделать отсылку на п. 3 ст. 164 НК РФ.

Можно указать, что стоимость товаров (работ, услуг) установлена без НДС, а НДС исчисляется дополнительно по ставке, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ на дату отгрузки (получения предоплаты). В таком случае окончательная стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных покупателем в 2019 году, и подлежащая оплате им, увеличится.

Либо можно указать, что договорная стоимость товаров (работ, услуг) включает НДС, исчисленный по ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ. В таком случае итоговая стоимость товаров (работ, услуг) для покупателей (заказчиков) в 2019 году не изменится. А бремя повышения ставки НДС ляжет на продавца (подрядчика, исполнителя).

Обоснование позиции:

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Налоговая ставка является одним из элементов налогообложения. Налог считается установленным, когда определены все элементы налогообложения, включая налоговую ставку (п. 1 ст. 17 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по федеральным налогам, к которым относится НДС (ст. 13 НК РФ), устанавливаются НК РФ (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Отсюда следует, что при исчислении и уплате НДС налогоплательщик должен применять налоговую ставку, установленную для этого налога НК РФ.

Так, в общем случае при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также при передаче имущественных прав в данный момент применяется налоговая ставка 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Для некоторых видов товаров, работ, услуг, имущественных прав установлены иные налоговые ставки (п.п. 1, 2, 4 ст. 164 НК РФ).

При этом 24.07.2018 Государственная Дума РФ в третьем чтении приняла Законопроект N 489169-7 (http://sozd.parliament.gov.ru/bill/489169-7). Подпунктом "в" п. 3 ст. 1 указанного Законопроекта предусмотрено внесение изменений в п. 3 ст. 164 НК РФ в части ставки налога, а именно - увеличение ее размера с 18% на 20%. Предполагается, что указанные изменения будут действовать с 01.01.2019 и по отношению к товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным (выполненным, оказанным), переданным начиная с 1 января 2019 года (п.п. 3, 4 ст. 5 Законопроекта N 489169-7).

Заметим, что данный Законопроект еще не вступил в силу. Он проходит согласование в Совете Федерации РФ (http://sozd.parliament.gov.ru/bill/489169-7), далее он поступит на подписание Президенту РФ и только потом будет опубликован и вступит в силу (п. 1 ст. 5 НК РФ).

В то же время при заключении долгосрочных контрактов целесообразно учитывать возможные предстоящие изменения.

Так, в силу п. 1 ст. 168 НК РФ налогоплательщик НДС обязан при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также налоговая ставка, по которой налог рассчитан, указываются в счете-фактуре, который продавец обязан выставить покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (п. 3 ст. 168, пп.пп. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ).

В п. 4 ст. 168 НК РФ установлено, что в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Обратите внимание, что договоры в указанной норме не поименованы.

Как указывается в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, по смыслу положений п.п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если же исходя из условий договора и иных обстоятельств, связанных с заключением договора, следует, что указанная в нем цена сформирована без учета налога, применение расчетной налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ, необоснованно (письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@).

Обратите внимание, что налоговые правоотношения гражданским законодательством не регулируются (п. 3 ст. 2 ГК РФ). То есть гражданско-правовым договором нельзя устанавливать налоговые ставки.

В определении КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2009 N 13893/08 признал неправомерным выставление налогоплательщиком счета-фактуры с указанием налоговой ставки по НДС в размере 18% в отношении операций, которые облагались по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ), отметив, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять предусмотренную налоговым законодательством ставку налога (смотрите также, например, постановления АС Поволжского округа от 19.05.2016 N Ф06-8124/16 по делу N А65-22061/2015, АС Северо-Западного округа от 29.06.2016 N Ф07-4597/16 по делу N А56-52419/2015).

Следовательно, если законопроект N 489169-7 вступит в силу, то независимо от того, что будет написано в договоре, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав с 01.01.2019 организация обязана будет исчислять НДС и уплачивать его в бюджет по ставке 20%.

Также и при получении авансов после 01.01.2019 необходимо будет исчислять НДС по ставке 20/120 (пп. 2 п. 1 ст. 167, абзац 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

В то же время сумма НДС является частью цены договора, подлежащей оплате покупателем (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Указание в договоре, что его цена включает в себя НДС, по существу направлено на достижение определенности в отношениях сторон по вопросу о том, учитывается ли сумма НДС в цене договора, или этот налог предъявляется покупателю (заказчику) к уплате сверх договорной цены.

Поэтому ввиду возможного предстоящего изменения ставки НДС с 2019 года, для того, что бы избежать споров с контрагентами по окончательной стоимости товаров (работ, услуг), включающей НДС, а также учитывая правовую позицию ВАС РФ, изложенную в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, и руководствуясь тем, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора (ст. 421 ГК РФ), считаем целесообразным при заключении в настоящее время долгосрочных договоров при определении стоимости товаров (работ, услуг) не указывать конкретную ставку налога, а сделать отсылку на п. 3 ст. 164 НК РФ.

Можно, например, указать, что стоимость товаров (работ, услуг) установлена без НДС, а НДС исчисляется дополнительно по ставке, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ на дату отгрузки (получения предоплаты). В таком случае окончательная стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных покупателем в 2019 году, и подлежащая оплате им, увеличится.

Либо можно указать, что договорная стоимость товаров (работ, услуг) включает НДС, исчисленный по ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ. В таком случае итоговая стоимость товаров (работ, услуг) для покупателей (заказчиков) в 2019 году не изменится. А бремя повышения ставки НДС ляжет на продавца (подрядчика, исполнителя).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

27 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.