Переработка давальческого сырья, ввезенного с территории стран - членов ЕАЭС (Е.Л. Ермошина, журнал "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2017 г.)

Переработка давальческого сырья, ввезенного с территории стран - членов ЕАЭС

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2017 г., с. 59-64.

В прошлом номере журнала мы обсуждали особенности налогообложения операций, связанных с исполнением договора на давальческих условиях*(1), в том числе в случаях, когда организация занимается переработкой иностранного давальческого сырья с последующим вывозом готовой продукции за границу.

Сегодня в продолжение темы поговорим об особенностях исчисления НДС российской организацией, занимающейся переработкой давальческого сырья, ввезенного с территории страны - члена ЕАЭС с последующим вывозом готовой продукции на территорию любого другого государства.

Нормативные документы, регулирующие порядок уплаты НДС

На сегодняшний день, помимо Российской Федерации, членами ЕАЭС являются следующие государства: Республика Беларусь, Республика Казахстан, Республика Армения, Кыргызская Республика.

Представим такую ситуацию. Белорусская организация (давалец) заключила договор с российской организацией (переработчиком) на переработку сырья, принадлежащего давальцу и находящегося в Республике Беларусь. По условиям договора сырье ввозится на территорию РФ.

При этом договором могут быть предусмотрены различные варианты, куда будут вывозиться продукты переработки:

- обратно на территорию Республики Беларусь;

- на территорию других государств - членов ЕАЭС;

- на территорию государств, не являющихся членами ЕАЭС.

Рассмотрим, как в этом случае*(2) будут облагаться НДС услуги российской организации по переработке сырья.

Порядок уплаты НДС при реализации товаров (работ, услуг) в рамках ЕАЭС регулируется следующими международными правовыми актами:

- Договором о Евразийском экономическом союзе*(3) (далее - Договор о ЕАЭС). В частности, ст. 71, 72 этого договора определяются общие принципы и условия уплаты НДС в рамках ЕАЭС;

- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), установлен в приложении 18 к Договору о ЕАЭС.

Нас интересуют следующие нормы указанного протокола:

- п. 4 разд. II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров";

- п. 31-32 разд. IV "Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг".

Согласно п. 31 Протокола при реализации работ по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию России с территории другого государства - члена ЕАЭС с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства, порядок взимания НДС осуществляется в соответствии с разд. II Протокола (если иное не установлено разд. IV). То есть при реализации вышеуказанных работ применяется ставка НДС 0%.

Примечание. Налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья. К налоговой базе применяется ставка НДС 0%.

Отметим, что в п. 31 Протокола говорится о вывозе продуктов переработки на территорию другого государства. Таким образом, применение указанной нормы не ограничивается условием вывоза исключительно на территорию государства - члена ЕАЭС (в том числе государства - члена ЕАЭС, с территории которого ввозилось давальческое сырье), она применяется также и в случае вывоза продуктов переработки в государства, не являющиеся членами ЕАЭС (далее - третьи страны).

Условия для применения нулевой ставки НДС

В соответствии с п. 32 Протокола для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации работ, указанных в п. 31, в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии) на бумажном носителе:

Продукты переработки вывозятся...
...на территорию государства - члена ЕАЭС	...на территорию третьих стран
Договор (контракт), заключенный между налогоплательщиками государств - членов ЕАЭС
Документы, подтверждающие факт выполнения работ
Документы, подтверждающие ввоз давальческого сырья и вывоз продуктов переработки
Заявление о ввозе товаров* либо перечень таких заявлений	Таможенная декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки за пределы ЕАЭС
Иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов ЕАЭС
* Речь идет о заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств).

В случае вывоза продуктов переработки давальческого сырья с территории Российской Федерации на территорию другого государства - члена ЕАЭС и помещения их под таможенную процедуру свободной таможенной зоны или свободного склада на территории другого государства-члена вместо заявления (перечня заявлений) в налоговый орган российская организация представляет заверенную таможенным органом другого государства-члена копию таможенной декларации, в соответствии с которой такие товары помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны или свободного склада.

Обращаем ваше внимание на следующий момент. Пунктом 31 Протокола предусмотрено, что при реализации работ по переработке давальческого сырья взимание НДС осуществляется в соответствии с разд. II Протокола. На основании этого Минфин в Письме от 27.08.2015 N 03-07-13/1/49509 указал, что при реализации вышеназванных работ нулевая ставка НДС применяется при представлении в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по НДС документов (их копий), установленных п. 4 разд. II Протокола.

Отметим, что в данной норме приведен список документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки при экспорте товаров. В него входят:

- договоры (контракты) о выполнении работ;

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации;

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

- транспортные (товаросопроводительные) документы;

- иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС.

В связи с этим полагаем, что российская организация - переработчик плюс к документам, перечисленным в п. 32 Протокола, должна представить также выписку банка, подтверждающую поступление выручки от реализации.

Примечание. Документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки налога, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) продуктов переработки (п. 5 Протокола).

При непредставлении этих документов в установленный срок суммы НДС подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки продукции, с правом на вычет соответствующих сумм НДС согласно законодательству Российской Федерации.

В целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством.

В случае неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов, уплаты таких налогов с нарушением срока, установленного п. 5 Протокола, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке и размере, предусмотренных законодательством РФ, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, определенные законодательством.

В случае представления налогоплательщиком документов, подтверждающих право на применение ставки НДС 0%, по истечении 180-дневного срока уплаченные суммы НДС подлежат вычету, возврату в соответствии с законодательством РФ. Суммы пеней, штрафов, уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат.

Перечень заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов

Как было отмечено выше (см. таблицу), для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС российский налогоплательщик обязан представить в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией ряд документов (их копии), среди которых в пп. 3 п. 4 Протокола поименовано заявление о ввозе товаров и уплате НДС с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств).

Этой нормой наряду с заявлениями предусмотрен и такой документ, как перечень заявлений, а также установлены способы представления документов в налоговый орган:

- заявление может быть представлено только на бумажном носителе (оригинал или копия);

- перечень заявлений может быть представлен на бумажном носителе или в электронном виде с электронной подписью налогоплательщика по ТКС.

Форма заявления закреплена в приложении 1 к Протоколу от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов ЕАЭС об уплаченных суммах косвенных налогов".

Форма перечня заявлений для российских налогоплательщиков, порядок ее заполнения и формат представления в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 06.04.2015 N ММВ-7-15/139@.

Из заявлений в перечень заносятся следующие данные:

- номер отметки о регистрации заявления;

- дата отметки о регистрации заявления.

Оба показателя берутся из разд. 2 заявления. Номер отметки и дата проставляются в заявлении налоговым органом импортера при подтверждении уплаты косвенных налогов.

Далее отражается показатель "Идентификационный код (номер) покупателя", в котором указываются код или номер покупателя, являющегося налогоплательщиком-импортером, заполнившим заявление, по которому налоговым органом импортера подтверждена уплата косвенных налогов (или освобождение от налогообложения).

В поле "Раздел заявления, в котором располагаются реквизиты продавца" отражается номер раздела заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, по которому налоговым органом импортера подтверждена уплата косвенных налогов (или освобождение от налогообложения).

Все указанные выше показатели являются обязательными к заполнению.

В каких случаях переработчики не вправе применять ставку 0%

Нормами Протокола предусмотрено применение нулевой ставки НДС по работам переработки давальческого сырья, выполняемым согласно договору, заключенному между налогоплательщиками государств - членов ЕАЭС.

На практике возможны ситуации, когда давальческое сырье ввозится на территорию РФ с территории государства - члена ЕАЭС, при этом заказчиком работ по договору выступает иностранное лицо, не являющееся налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС.

Если ввезенное давальческое сырье не было помещено под таможенную процедуру переработки, то на основании п. 3 ст. 164 НК РФ работы по переработке сырья подлежат обложению НДС по ставке 18%.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Реализация услуг по переработке давальческих материалов, N 8, 2017, стр. 52-61.

*(2) А также в аналогичных случаях, когда договор заключен с организацией-налогоплательщиком из других стран - членов ЕАЭС.

*(3) Подписан в г. Астане 29.05.2014.