О налогообложении доходов иностранных юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в России (Л.В.Полежарова, "Аудиторские ведомости", N 3, март 1999 г.)

О налогообложении доходов иностранных юридических лиц,
осуществляющих предпринимательскую деятельность в России


Письмом Госналогслужбы России от 11.11.98 г. N ВГ-6-18/811 для сведения и использования в практической работе до налоговых органов было доведено постановление президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.05.98 г. N 3973/97, который рассмотрел деятельность представительства американской компании в России, связанную с реализацией товаров этой компании по внешнеторговым контрактам, и признал подлежащей налогообложению в России часть получаемой в результате такой деятельности прибыли. Необходимо отметить, что отдельные подобные случаи также рассматривались налоговыми органами, в результате чего сформирован подход к определению налогового статуса и налоговых обязательств иностранных компаний, осуществляющих деятельность в России, в связи с реализацией своих товаров по внешнеторговым контрактам, правильность которого подтверждается названным выше постановлением президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации. Суть и логику этого подхода автор предлагает вниманию читателя.

В соответствии со ст.3 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанным, в частности, с операциями по экспорту в Российскую Федерацию продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству Российской Федерации становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы Российской Федерации.

Исходя из этой нормы Закона доходы иностранного юридического лица, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица, и связанные с ввозом в Россию товаров по прямым договорам на поставку товаров, налогообложению у источника выплаты дохода не подлежат. Доходы иностранного юридического лица по внешнеторговым операциям не облагаются у источника выплаты при наличии документов, подтверждающих ввоз товаров из-за рубежа: грузовых таможенных деклараций, контрактов, товаросопроводительных документов, спецификаций, при необходимости - сертификатов происхождения товаров.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на территории России, доходом, источник которого находится на территории России, считается валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу за реализованный товар. Если иностранное юридическое лицо реализует на территории России товар, ранее приобретенный на территории России, о чем имеются соответствующие документы, и эта деятельность не носит постоянного характера, то доходом иностранного юридического лица в этом случае является разница между ценой реализации товара и ценой его приобретения.

Поставка товаров иностранным юридическим лицом по прямым договорам наиболее простая форма организации внешней торговли. В связи с тем что Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и инструкция Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" содержат нормы, максимально касающиеся именно таких случаев, при налогообложении доходов иностранных юридических лиц по прямым контрактам на поставку товаров практически никаких проблем не возникает.

Как показывает практика, в связи с применением приведенной выше нормы Закона определенные сложности и споры с налоговыми органами возникают у иностранных компаний - импортеров в Российскую Федерацию товаров, имеющих представительства в России, деятельность которых выходит за рамки простого представления и защиты интересов иностранного юридического лица. Одной из наиболее распространенных ошибок таких компаний является отождествление двух совершенно разных по своему правовому значению понятий "представительство" в гражданско-правовом смысле и "постоянное представительство" в целях налогообложения.

В соответствии со ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Таким образом, целью создания и деятельности представительства в гражданско-правовом смысле являются не осуществление через это представительство предпринимательской деятельности, а представление и защита интересов юридического лица вне его местонахождения. Совершенно очевидно, что если деятельность такого представительства иностранного юридического лица не направлена на систематическое получение прибыли, а ограничивается лишь представлением и защитой интересов этого лица в России, то такая деятельность не может рассматриваться как предпринимательская.

Под постоянным представительством в целях налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (а таких в настоящее время Российской Федерацией (бывшим СССР) заключено и применяется с 39 странами) понимается любое постоянное место регулярного осуществления деятельности по извлечению дохода от источников в Российской Федерации. Таким образом, постоянное представительство в целях налогообложения - это способ осуществления иностранным юридическим лицом предпринимательской деятельности, предусматривающий наличие в Российской Федерации определенного места для осуществления такой деятельности, отличающегося определенной степенью постоянства.

Следует особо отметить, что термин "постоянное представительство" является исключительно налоговым термином, предназначенным для определения налогового статуса иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в Российской Федерации. Данный термин не может использоваться в гражданско-правовом смысле.

В этой связи следует иметь в виду, что в тех случаях, когда через представительство иностранного юридического лица в гражданско-правовом смысле осуществляется не только деятельность, связанная с представлением и защитой интересов этого лица в России, но и предпринимательская деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, то такое иностранное юридическое лицо налоговые органы вправе будут рассматривать как имеющее постоянное представительство в целях налогообложения.

Вопрос наличия или отсутствия в деятельности иностранного юридического лица постоянного представительства является первостепенным, поскольку в соответствии с национальным законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Российская Федерация обладает правом облагать прибыль от коммерческой деятельности иностранного юридического лица только в случае, если прибыль получена в результате деятельности этого лица в России через постоянное представительство и только в той части, которая непосредственно относится к постоянному представительству.

Таким образом, в случае когда иностранное юридическое лицо занимается коммерческой деятельностью в России, налоговые органы должны поставить себе два вопроса до того, как они приступят к взиманию налога с прибыли иностранного юридического лица. Первый вопрос - имеет ли иностранное юридическое лицо постоянное представительство в России. Если да, то второй вопрос - по какой прибыли (если таковая существует) постоянное представительство должно платить налог.

Вернемся непосредственно к рассмотрению деятельности иностранных юридических лиц, связанной с реализацией товаров по внешнеторговым контрактам с российскими покупателями, и попытаемся ответить на поставленные выше вопросы. Жесткие конкурентные условия современного рынка требуют от участников международных торговых сделок форм организации их деятельности в иностранных государствах более сложных, нежели простое содержание представительства для представления и защиты своих интересов. Большинство иностранных фирм, импортирующих свои товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских представительств на постоянной основе участвуют в маркетинге, оговаривании существенных условий контрактов, подготовке к подписанию контрактов, подписывают контракты, растаможивают товары, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами. Такая деятельность иностранной фирмы-импортера может быть организована также через уполномоченное российское лицо.

Очевидно, что описанная деятельность превышает некоторый уровень, после которого она уже не может квалифицироваться как простое представление и защита интересов иностранного юридического лица вне его местонахождения в гражданско-правовом смысле. Сама по себе такая деятельность может составить отдельный бизнес и быть прибыльной. Безусловно, подобную деятельность можно непосредственно связать с прибылью, полученной иностранным юридическим лицом по внешнеторговым контрактам, определенная доля которой может быть отнесена на успешный маркетинг, оговаривание существенных условий контрактов, подготовку к подписанию контрактов и т.д.

Совершенно справедливо рассматриваемая деятельность иностранного юридического лица, осуществляемая им как самостоятельно, так и через уполномоченное российское лицо, признается налоговыми органами приводящей к постоянному представительству в целях налогообложения.

Необходимо отметить, что такой подход соответствует международной практике налогообложения. Так, продажа иностранной компанией товаров в США на постоянной основе в соответствии с национальным законодательством США рассматривается как ведение хозяйственной деятельности (торговли) в США через постоянное учреждение (в законодательстве разных стран может применяться термин "постоянное представительство" либо "постоянное учреждение"). Более того, иностранная компания, находящаяся в США только с целью демонстрации своей продукции и получения заказов, признается Службой внутренних доходов США, осуществляющей торговлю или хозяйственную деятельность в США, даже если у нее нет там своего офиса.

Как уже отмечалось, в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, Россия обладает правом облагать только ту часть прибыли иностранного юридического лица, которая непосредственно связана с его деятельностью через постоянное представительство и может быть зачислена этому постоянному представительству. Рассмотрим, как определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью через постоянное представительство, которую можно приписать непосредственно такому постоянному представительству.

Очевидно, что в случае, о котором идет речь, постоянному представительству не может быть зачислен весь валовой доход иностранного юридического лица, полученный при реализации в России товаров по внешнеторговому контракту, поскольку сам товар - предмет контракта образовался не в результате деятельности постоянного представительства. Соответственно эти доходы не учитываются при расчетах налоговыми органами налоговых обязательств иностранных юридических лиц, которые возникают в связи с деятельностью в Российской Федерации.

Определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, основано на правиле, предусмотренном соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, гласящем, что прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях. Таким образом, из валового дохода, полученного в результате реализации товаров по внешнеторговому контракту, необходимо выделить определенную долю, которая может быть отнесена исключительно на маркетинг, сопровождение грузов и т.д. (т.е. на ту деятельность, которая непосредственно осуществляется постоянным представительством).

Согласно Закону Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для расчета прибыли иностранного юридического лица в связи с деятельностью в Российской Федерации основным является прямой метод, т.е. определение прибыли, так же как и для российских лиц, как разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство. Такой метод предполагает наличие соответствующего учета, который, принимая во внимание особенности рассматриваемого случая и то обстоятельство, что постоянное представительство все же не является обособленным предприятием, хотя в целях налогообложения именно таковым и представляется, вряд ли может быть обеспечен.

Закон N 2116-1 предусматривает, что, если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, такая прибыль может быть определена условно на основании валового дохода, относящегося к постоянному представительству, или произведенных расходов, исходя из нормы рентабельности 25%.

Инструкция Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" подробно описывает, каким образом могут применяться предусмотренные Законом условные методы расчета налогооблагаемой прибыли. В частности, в соответствии с п.4.9.4 инструкции налогооблагаемая прибыль может быть рассчитана условно на основе полученных доходов с применением коэффициента 0,2 либо на основе понесенных расходов, связанных с деятельностью в Российской Федерации, с применением коэффициента 0,25.

В том случае, если постоянное представительство иностранного юридического лица (а им может быть уполномоченное российское лицо) за осуществление упомянутых выше видов деятельности в пользу головного офиса иностранного лица получает от головного офиса комиссионное вознаграждение, наиболее удобно рассчитать прибыль, полученную от осуществления деятельности в России, условным методом исходя из расходов, относимых к постоянному представительству, понесенных иностранным лицом в связи с такой деятельностью, поскольку они точно известны.

Например, некая фирма "В" - резидент иностранного государства, занимающаяся производством и реализацией медицинского оборудования, заключила договор с российской организацией "А" на представление своих интересов в России в части исследования рынка медицинского оборудования, поиска потенциальных покупателей оборудования, производимого фирмой "В", и заключение контрактов на поставку в Россию указанного оборудования от имени фирмы. Для этого фирмой "В" была выдана доверенность организации "А" на право подписания контрактов от имени фирмы "В". Для организации "А" такая деятельность не является обычной. Согласно договору фирма "В" выплачивает организации "А" комиссионные в размере 2% стоимости каждого контракта.

В данном случае деятельность уполномоченного представителя фирмы "В" российской организации "А" - приводит к образованию постоянного представительства этой фирмы в России и к обложению ее налогом на прибыль условным методом на основе произведенных фирмой расходов в виде комиссионных выплат организации "А".

Расчет налогооблагаемой прибыли, полученной через такое постоянное представительство, может быть осуществлен в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 условным методом на основе понесенных расходов по формуле:


П (н/о) = Р х 0,25,


где П (н/о) - налогооблагаемая прибыль;

Р - расходы головного офиса на осуществление деятельности в России (комиссионное вознаграждение).

Предположим, что комиссионное вознаграждение не уплачивается и известен лишь валовой доход от реализации товаров в рамках внешнеторгового контракта. В этом случае налогооблагаемая прибыль, относящаяся к постоянному представительству, может быть определена на основе доходов, рассчитываемых условно, исходя из общей стоимости контракта с применением среднего размера комиссионного вознаграждения, аналогичного по величине взимаемому российскими внешнеторговыми организациями при осуществлении подобной деятельности. Обычно эта величина составляет 3-5%. Отметим, что возможность рассчитать налогооблагаемую базу предприятия по аналогии с другим предприятием установлена Указом Президента Российской Федерации от 23.05.94 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей".

Расчет налогооблагаемой прибыли условным методом на основе дохода, предусмотренный Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 в этом случае выглядит так:


П (н/о) = Д (у) х 0,2


Д (у) = Д (к) х 0,03 (или 0,05),


где П (н/о) - налогооблагаемая прибыль;

Д (у) - условный доход;

Д (к) - общая стоимость контракта.

Необходимо отметить, что если контракты на поставку в Россию товаров (продукции) заключены непосредственно самим иностранным юридическим лицом и подписаны сотрудниками головного офиса этого лица за границей, а сотрудники российских представительств этого же лица (либо его уполномоченные представители в России) никаким образом не участвовали в заключении и реализации этих контрактов, то такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства иностранного лица в России, и соответственно доходы иностранного юридического лица по таким контрактам в России не облагаются независимо от места перехода права собственности на ввозимые товары (продукцию) к покупателям.


Л.В.Полежарова,

советник налоговой службы II ранга


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение