Учетная политика организации и налогообложение основных средств (Иашкевич В.Б., Куликова Л.И., "Аудиторские ведомости" N 5, май 1999 г.)

Учетная политика организации и налогообложение основных средств


Бухгалтерия предприятия, работающего в условиях рыночной экономики, имеет право и возможность в известной мере влиять на управление финансовыми результатами деятельности организации и частично на налогооблагаемые показатели. Речь идет о выборе того или иного варианта учетной политики в зависимости от поставленной цели.

Целью чаще всего являются законная оптимизация налоговых платежей, обеспечение возможности в годы успешной работы предприятия платить максимальные суммы налогов, в том числе в счет будущих лет, а в сложные периоды - минимальные. Безусловно, при этом имеются в виду исключительно законные способы регулирования налоговых платежей.

Как известно, учетная политика определяет совокупность способов оценки и учета имущества организации, ее обязательств и отдельных операций. В части основных средств (ОС) учетная политика организации заключается главным образом в выборе и реализации оптимального варианта их оценки и амортизации, соответствующего особенностям данного предприятия, структуре используемых им ОС, конечным целям и задачам общей учетной политики. В большинстве случаев эти цели и задачи связаны с оптимизацией налогообложения, но нередко также и с завоеванием рынка, вытеснением конкурента, благотворительной деятельностью и др. Законные способы позволяют самому предприятию регулировать налоговые платежи в зависимости от финансового состояния организации и проводимой им инвестиционной политики. При этом важно разумно использовать предоставленные предприятию действующим законодательством возможности выбора вариантов оценки, амортизации и списания ОС.

Федеральным законом от 21.11.96г. N 129-ФЗ (в ред. от 23.07.98 г.) "О бухгалтерском учете" установлены правила оценки ОС при:

приобретении их за плату (фактические затраты на покупку);

безвозмездном получении (рыночная стоимость на дату оприходования);

изготовлении (стоимость их производства, строительства, монтажа).

Оценка ОС, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, производится исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. В связи с этим первоначальная стоимость полученных по договору мены ОС зависит от принятых в учетной политике предприятия вариантов оценки и отражения в бухгалтерском балансе других видов имущества. Так, в результате обмена материалов на ОС первоначальная стоимость материалов соответствует их фактической себестоимости (независимо от варианта учета приобретения и заготовления материальных ресурсов). При обмене продукции на ОС они могут быть оценены в зависимости от используемого предприятием варианта учета и оценки готовой продукции:

по фактической производственной себестоимости;

по нормативной (плановой) себестоимости;

по прямым статьям расходов на производство продукции.

При обмене товаров первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из покупной стоимости товаров (независимо от варианта учета их приобретения).

Выбор варианта оценки имущества и правильное исчисление его стоимости по данным бухгалтерского учета существенно влияют на первоначальную стоимость объекта ОС, а следовательно, на суммы начисленной амортизации, себестоимость реализованной продукции, прибыль, налог на прибыль, частично - на НДС и налоги, зависящие от объема реализации, и во всех случаях - на налог на имущество.

Одним из элементов учетной политики предприятия в настоящее время является установление стоимостного предела отнесения активов к ОС или к средствам в обороте. Следует отметить, что в российской учетной практике нормативными актами, регулирующими учет ОС, стоимостный предел неоднократно менялся. Нормативное установление стоимостного критерия отнесения средств труда к основным имеет ряд существенных недостатков:

данный критерий весьма условен и поэтому не обеспечивает объективности учетных показателей;

стоимостные пределы непостоянны, в связи с чем однотипные объекты в разное время относились то к основным, то к оборотным средствам;

единый стоимостный критерий непригоден для учета всех объектов ОС, что приводит к его отмене для некоторых объектов (сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, рабочего и продуктивного скота).

Согласно новому Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, предприятия имеют право самостоятельно устанавливать предел, выше которого расходы по приобретению средств труда капитализируются, а ниже - списываются на текущие затраты. Величина предела, определяемого предприятием, зависит от его сферы деятельности, конкретного объекта учета, необходимости контроля за сохранностью наиболее дефицитных средств труда. При этом стоимостный предел должен устанавливаться ниже нормативно регулируемого предела. Варьирование границей отнесения средств труда к основным или к оборотным оказывает непосредственное влияние на структуру имущества предприятия и соответственно на величину налога на имущество, показатели себестоимости продукции и прибыли, в том числе и налогооблагаемой.

Предприятиям предоставлено право выбора варианта переоценки ОС по рыночной стоимости. Они могут ежегодно на 1 января отчетного года переоценивать полностью или частично объекты ОС по восстановительной стоимости путем применения индексов изменения стоимости ОС или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При этом предпочтение, по нашему мнению, следует отдать рыночной оценке ОС. Далеко не всегда она выше восстановительной стоимости, многократно скорректированной на основе не всегда достоверной информации.

Не секрет, что устаревший компьютер порой числится в бухгалтерском учете в оценке, превышающей стоимость современного компьютера в 2-3 раза только потому, что он переоценивался с использованием индексов высокой инфляции, а цена на рынке компьютеров, несмотря на существенный рост их потребительной стоимости, в целом снижалась. Аналогичная ситуация наблюдается и по большинству вакуумных приборов, современной измерительной и другой высокоорганизованной и дорогостоящей технике. Предприятия должны иметь полный пакет данных о рыночных ценах не только на свою продукцию, но и на эксплуатируемые ОС.

Предприятия имеют право самостоятельно определять вариант документального подтверждения рыночной стоимости объектов ОС на основании:

письменных извещений организаций-изготовителей о ценах на аналогичную продукцию;

сведений об уровне цен по данным органов статистики, торговых инспекций и организаций;

сведений об уровне цен, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе;

экспертных заключений о стоимости объектов ОС.

Выбор варианта документального подтверждения рыночных цен зависит от конкретных объектов ОС, (например, рыночная стоимость зданий и сооружений может быть определена только затратным методом специализированными организациями оценщиков), наличия таких объектов или их аналогов на рынке, возможности получить справочные данные от организаций, имеющих право подтверждать рыночную стоимость объектов ОС.

При выборе варианта переоценки ОС следует иметь в виду, с одной стороны, что положительные результаты переоценок в большинстве случаев носят фискальный характер, поскольку увеличивают обязательные платежи налога на имущество. Кроме того, завышение стоимости ОС приводит к тому, что они становятся неликвидными, а при попытке продажи их по цене ниже остаточной стоимости возникает проблема исчисления налогов (на прибыль и добавленную стоимость) в соответствии с рыночной ценой, что ведет к дополнительным, искусственно созданным платежам в бюджет. В связи с этим большинство предприятий стремится уменьшить стоимость ОС.

С другой стороны, повышение стоимости ОС по результатам переоценки, а вслед за ним увеличение сумм амортизационных отчислений и себестоимости выпускаемой продукции вызывают занижение финансового результата, что воспринимается предприятиями как освобождение части прибыли от налога на прибыль. Однако в результате непомерного увеличения сумм амортизационных отчислений, скорее всего, возникнет ситуация, когда произведенная продукция (работы, услуги) не может быть реализована по ценам себестоимости, а следовательно, не может быть реально получен и искусственно созданный и заложенный в структуру себестоимости источник активного обновления ОС.

Если предварительные расчеты показывают, что стоимость амортизируемого имущества предприятия после переоценки изменится так, что финансовое положение существенно улучшится, а динамика величины уплачиваемых налогов будет в пользу организации, то следует воспользоваться данным правом и выбрать вариант переоценки, максимизирующий выигрыш или минимизирующий потери.

Большое значение имеет своевременность переоценки: чем раньше будет произведена уценка или дооценка, тем сильнее ее результаты скажутся на среднегодовой стоимости имущества и соответственно на размере налога на имущество и величине амортизационных отчислений.

Следует отметить, что налоги на имущество и на прибыль по-разному зависят от стоимости ОС. При росте стоимости налог на имущество увеличивается, но налоговые платежи от прибыли при прочих равных условиях снижаются, и наоборот. Поэтому до принятия решения о переоценке и ее вариантах необходимо произвести сравнительный анализ.

Налогоплательщики вправе при исчислении налогооблагаемой базы налога на имущество исключать суммы износа ОС не только основной деятельности, но и объектов жилищно-коммунального хозяйства и внешнего благоустройства. Бухгалтерия должна следить за правильностью включения этих сумм в расчет и тождественностью данных суммам, отраженным на счете "Износ основных средств" и на соответствующих забалансовых счетах. Необходимо знать все льготы по налогу на имущество, которыми может воспользоваться то или иное предприятие, а также условия их предоставления. Это исключит обоснованные претензии налоговых органов и дополнительные финансовые потери.

Важную роль при исчислении финансовых результатов деятельности организации и связанного с ними налога на прибыль играет правильный выбор амортизационной политики, в том числе метода начисления амортизации. Прежде всего следует уточнить, какой для данного предприятия способ амортизации ОС наиболее приемлем (линейный, нелинейный или комбинированный) и есть ли необходимость в ускоренной или замедленной амортизации. Опыт предприятий стран с развитой рыночной экономикой свидетельствует, что чаще всего организации используют комбинированный метод, при котором амортизация зданий, сооружений, передаточных устройств, хозяйственного инвентаря начисляется линейным способом, а амортизация машин, оборудования, транспортных средств, дорогостоящего инструмента - в нарастающей или убывающей прогрессии. При благоприятной конъюнктуре сбыта и цен предприятие стремится быстрее амортизировать стоимость активной части производственных ОС, а с ухудшением конъюнктуры - замедлить темпы амортизации.

Возможна и такая ситуация, когда предприятию в период освоения производства новой продукции, новых цехов, производств, секторов рынка целесообразно начислять амортизационные отчисления с небольших сумм, а затем компенсировать их по мере нарастания объемов производства и продаж изделий и услуг, получивших признание на рынке. Российское хозяйственное законодательство предоставляет предприятиям такую возможность и разрешает применять кроме равномерного по периодам линейного начисления амортизации ОС методы ускоренного погашения стоимости их износа. Из рекомендованных к применению трех нелинейных методов начисления амортизации следует выбрать наиболее соответствующий данному объекту, конкретным условиям его использования. При высокой балансовой стоимости данного вида ОС нужен метод, учитывающий и финансовое положение предприятия в момент принятия решения о выборе способа амортизационных отчислений, а также прогноз на перспективу. При сравнительно коротком сроке эксплуатации объекта и хорошей финансовой ситуации наиболее приемлемым является способ списания стоимости ОС по сумме лет, при неравномерном по годам и внутри года объеме производства - способ начисления амортизации пропорционально объему производства продукции и выполненных услуг.

Многие виды ОС производственного назначения действуют более эффективно и имеют высокую производительность в первые годы эксплуатации.

В связи с совершенствованием технологии производства, новыми открытиями и материалами оборудование устаревает морально. Для таких объектов ОС целесообразно применять способ уменьшаемого остатка, который позволяет на затраты производства относить большую сумму амортизации в текущем отчетном периоде по сравнению с будущим. При выборе способа начисления амортизации руководителям предприятий следует иметь в виду, что нормативными документами, регулирующими российские правила начисления амортизации ОС, разрешено применение коэффициента ускорения при использовании способа уменьшаемого остатка только по отдельному перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. Таким образом, если предприятие решило воспользоваться способом уменьшаемого остатка при начислении амортизации по объектам ОС, не вошедших в указанный перечень, то по истечении срока полезного использования данных объектов значительная часть балансовой стоимости ОС может оказаться непогашенной. В результате по истечении срока эксплуатации таких объектов при их списании по данным бухгалтерского учета будет отражен убыток, который согласно действующему в настоящее время налоговому законодательству не уменьшает облагаемую базу налога на прибыль.

Как уже отмечалось, выбор способа начисления амортизации ОС зависит от степени их соответствия целям предприятия, связанным с формированием финансовых результатов и налогооблагаемых показателей. В том случае, когда финансовое положение предприятия нестабильно, значительно ухудшаются показатели финансово-экономической деятельности, из-за высокой себестоимости продукция не находит сбыта на рынке, предприятиям предоставлено право при начислении амортизации применять понижающие коэффициенты. В настоящее время предельная величина понижающего коэффициента не регламентируется законодательными и нормативными документами, в связи с чем предприятие может применять любые коэффициенты, приводящие к замедленной амортизации ОС, что также является элементом учетной политики.

Широкие возможности для регулирования сумм амортизации, в том числе и для налогообложения, создает предоставленное предприятиям право самим определять срок полезного использования ОС. Стратегия подхода к выбору оптимального срока в принципе та же, что и при выборе способа амортизации объекта. Однако при этом необходимо учитывать современные тенденции в области технологий и производств, расчетное время выпуска продукции на данном оборудовании, длительность ее жизненного цикла, конкретные условия эксплуатации машин, станков и технологических комплексов, состояние окружающей среды. Регулирование сумм амортизационных отчислений и величины себестоимости продукции может осуществляться предприятием и в случаях приостановления начисления амортизации по объектам ОС, переведенным на консервацию, а также подлежащим реконструкции и модернизации.

Следует подчеркнуть, что в настоящее время на балансах предприятий числится значительное количество не используемых в производственном процессе ОС, которые не приносят дохода. Предприятия, начисляя по ним амортизацию, увеличивают свои производственные затраты и ухудшают финансовые показатели. В связи с этим руководителям предприятий предоставлено право перевода ОС на консервацию с продолжительностью свыше 3 месяцев. Это позволяет приостановить начисление амортизации по законсервированным объектам ОС, отнести затраты на содержание законсервированных объектов в состав внереализационных расходов и, как следствие, уменьшить себестоимость выпускаемой продукции. По реконструируемым и модернизируемым объектам ОС начисление амортизации может приостанавливаться, если период восстановления объектов превышает 12 месяцев. Установленный руководителем организации период реконструкции и модернизации ОС существенным образом влияет на суммы начисленной амортизации по указанным объектам.

В настоящее время для целей налогообложения предприятия должны начислять амортизацию линейным способом исходя из действующих норм, установленных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Применять механизм ускоренной амортизации можно лишь в высокотехнологичных отраслях или по эффективным видам машин и оборудования согласно перечню, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти, а также на малых предприятиях. Но жизнь требует внесения корректив. В проекте нового Налогового кодекса Российской Федерации возможность ускоренного начисления амортизации ОС - один из основополагающих принципов. Логическое продолжение этого принципа состоит в том, что необходимо признать методы ускоренной амортизации и в налоговых нормативных документах. Ведь в любом случае нельзя амортизировать уже полностью амортизированные в первые годы эксплуатации станки и машины. В оставшееся время они принесут предприятию дополнительную прибыль, в том числе облагаемую налогом. Величина и цена этой прибыли и налога будут более высокими как для предприятия, так и для государства.


В.Б. Ивашкевич,

доктор экономических наук, профессор

Кафедра бухгалтерского учета Казанского

финансово-экономического института


Л.И. Куликова,

кандидат экономических наук, доцент

Кафедра бухгалтерского учета Казанского

финансово-экономического института



Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.