Неполученные доходы налогом на прибыль не облагаются (Выпуск 24, декабрь 1999 г.)

Неполученные доходы налогом на прибыль не облагаются


Необходимость включения в облагаемую налогом прибыль финансовых санкций, признанных должником или присужденных судом, но фактически еще не полученных кредитором, приводила в недоумение налогоплательщиков уже достаточно давно. Тем не менее, как следует из Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, законопослушному плательщику налога на прибыль именно так и следует поступать.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 28.10.99 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" рассматривает, насколько такой подход к формированию доходов обоснован.

Хотя заявителем по данному делу выступает коммерческий банк, с учетом специфики деятельности которого и рассматривалась жалоба, выводы, которые были сделаны Конституционным Судом РФ, имеют важное значение для всех плательщиков налога на прибыль.

Предметом рассмотрения по настоящему делу явились положения ст. 2 Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 227-ФЗ) во взаимосвязи с п. 57 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490 (далее - Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками), в части отнесения доходов в виде присужденных или признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договоров на финансовые результаты деятельности банка, учитываемые при налогообложении прибыли.

По мнению лица (коммерческого банка), заявившего жалобу в Конституционный Суд РФ, отнесение на финансовые результаты деятельности банка присужденных в его пользу и признанных должником санкций за нарушение условий договора до фактического поступления соответствующих сумм на счет банка нарушает его права и свободы, закрепленные в ст. 35 Конституции РФ.

Как следует из ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль), объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы. Неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора объектами обложения не признаются.

Объект обложения является существенным элементом налогового обязательства (статьи 17, 3 НК РФ). Как существенный элемент налогового обязательства, он должен быть установлен именно законом (ст. 57 Конституции РФ). Следовательно, только закон может определить то имущество, которое является объектом налога на прибыль, и решить вопрос о включении в налогооблагаемую базу фактически полученных доходов, а также имущественных прав (прав требования).

В соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками налогооблагаемая база не ограничивается лишь полученными суммами санкций. Тем самым подзаконным актом фактически изменяется содержание такого существенного элемента налогового обязательства, как объект налогообложения.

Наряду с включением в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль неполученных сумм финансовых санкций Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками предусматривает исключение из налогооблагаемой прибыли предприятия-должника присужденных, но не выплаченных санкций, что позволяет недобросовестному должнику не принимать своевременных и соответствующих мер по реальному погашению долгов, т.е. уклоняться от уплаты долгов и налогов.

Учитывая приведенные выше обстоятельства, Конституционный Суд РФ постановил:

1. Признать не соответствующей Конституции РФ (статьям 35, 46, 57) ст. 2 Закона N 227-ФЗ в той части, в какой она допускает действие подзаконного акта, на основании которого в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль включаются суммы неполученных штрафов, пеней и других санкций. В подобной ситуации имеются основания для отмены в установленном порядке других норм (в частности, нормы об отнесении к расходам и потерям банков-должников присужденных или признанных ими сумм штрафов, пеней и других санкций - п. 58 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками), которые исходя из их места в системе действующих правовых актов имеют тот же неконституционный смысл. Они не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами.

2. Федеральному Собранию надлежит принять федеральный закон, необходимость которого вытекает из ст. 4 Закона о налоге на прибыль и ст. 2 Закона N 227-ФЗ, исходя из конституционных принципов налогообложения и настоящего Постановления.

Валовая прибыль как объект обложения налогом на прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (ст. 2 Закона о налоге на прибыль).

Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, должен определяться специальным федеральным законом. До настоящего времени такого рода законодательный акт еще не принят. В этой связи при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщики продолжают руководствоваться нормами Положения о составе затрат. Это правило установлено ст. 2 Закона N 227-ФЗ. Применительно к банкам особенности исчисления налогооблагаемой базы определены Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками.

В соответствии с п. 14 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов предприятия, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. Одновременно с этим при формировании внереализационных расходов следует учитывать присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Аналогичные нормы содержатся в пунктах 57 и 58 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками, которые и были проанализированы Конституционным Судом РФ при принятии рассматриваемого Постановления.

Следуя нормам, установленным в указанных нормативных актах, предприятие-кредитор должно учитывать в составе своих доходов, подлежащих налогообложению, штрафы, пени и другие санкции, подлежащие уплате по хозяйственным договорам, но еще не полученные, а предприятие-должник - уменьшать свои доходы на суммы присужденных (признанных) штрафов и иных санкций, но еще не уплаченных кредитору.

Попав в подобную ситуацию, добросовестный налогоплательщик-кредитор оказывался в крайне невыгодном положении.

Во-первых, следуя требованиям Положения о составе затрат, он должен учитывать при исчислении налога на прибыль неполученные еще доходы. Более того, во многих случаях перспектива фактической уплаты недобросовестным контрагентом финансовых санкций по договору является столь призрачной, что такого рода "доходы" могут и не стать реальными не только в соответствующем налоговом периоде, но и в будущем.

Во-вторых, устанавливая нормы о включении должником в состав своих расходов не уплаченных еще кредитору финансовых санкций, законодатель, позволяя уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы только подлежащих уплате штрафов, отнюдь не стимулирует его к осуществлению реальных платежей.

Как было установлено Конституционным судом РФ, подобный подход к формированию доходов кредитора не соответствует положениям ст. 2 Закона о налоге на прибыль, а норма Закона N 227-ФЗ, допускающая действие подзаконного акта, противоречащего налоговому законодательству, не соответствует Конституции РФ.

Следует также обратить внимание на то, что, предписывая Федеральному Собранию принять федеральный закон, руководствуясь которым налогоплательщики должны будут определять финансовые результаты, учитываемые при налогообложении прибыли, законодатель должен исходить из конституционных принципов налогообложения и настоящего Постановления КС РФ. Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации законодатель не сможет подтвердить во вновь принятом федеральном законе порядок включения в состав доходов (расходов) присужденных и признанных санкций по хозяйственным договорам, установленный в настоящее время п. 14 Положения о составе затрат.

Какие же практические последствия для налогоплательщиков повлечет за собой принятие рассматриваемого Постановления Конституционного Суда РФ?

Несмотря на то что данным Постановлением рассматриваемые нормы Положения о составе затрат незаконными признаны не были, они применяться не должны, поскольку неконституционной является норма Закона N 227-ФЗ в части, допускающей их применение.

Постановление Конституционного Суда РФ N 14-П вступило в силу 28 октября 1999 г. Следовательно, с этой даты налогоплательщики-кредиторы могут не учитывать при исчислении налога на прибыль неполученные суммы санкций по гражданско-правовым договорам, не боясь при этом наступления негативных налоговых последствий. В то же время предприятиям-должникам следует иметь в виду, что в составе внереализационных расходов они смогут учесть присужденные (признанные) штрафы только после их фактической оплаты кредитору.


Е. Тимохина

Выпуск 24, декабрь 1999 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.