Статус зависимого и независимого агента по соглашениям об избежании двойного налогообложения и Инструкции Госналогслужбы России N 34 (А.А. Петрыкин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2000 г. )

Статус зависимого и независимого агента по соглашениям об избежании двойного налогообложения и Инструкции Госналогслужбы России N 34


Понятие зависимого и независимого агента для целей налогообложения неразрывно связано с понятием постоянного представительства иностранного юридического лица в России.

Чтобы лучше понять статус независимого агента, а также почему его деятельность не приводит к образованию постоянного представительства, необходимо рассмотреть вопрос о том, что представляет собой постоянное представительство.

В соответствии с российским законодательством под постоянным представительством иностранного юридического лица в России понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с продажей продукции с расположенных на российской территории и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода как на территории России, так и за границей, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в России.

Таким образом, постоянное представительство иностранного юридического лица характеризуется тремя признаками:

1) должно существовать место деятельности;

2) место деятельности должно быть постоянным;

3) должны осуществляться предпринимательские функции в постоянном месте деятельности.

Аналогичная характеристика содержится в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. Однако это правило имеет исключения для тех видов деятельности, которые не включаются в понятие постоянного представительства иностранного юридического лица, а именно:

а) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих лицу;

б) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих лицу, исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки;

в) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу, исключительно для целей переработки другим лицом;

г) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;

д) содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления для лица любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;

е) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, перечисленных выше, при условии, что совокупная деятельность постоянного места деятельности, возникающая в результате такой комбинации, имеет подготовительный или вспомогательный характер.

Данные виды деятельности содержатся (с небольшими изменениями) во всех договорах об избежании двойного налогообложения.

К отсутствию постоянного представительства также приводит деятельность так называемого независимого агента, статус которого закрепляется в договорах об избежании двойного налогообложения и в Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".


Особенности российского законодательства


В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России N 34 иностранное юридическое лицо может рассматриваться как имеющее постоянное представительство в случае, если оно занимается предпринимательской деятельностью в России через российское юридическое или физическое лицо, которое на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляет его интересы, действует от его имени и имеет полномочия, в частности, на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица или полномочия обговаривать существенные условия контрактов. Существенными могут быть признаны условия контрактов, определяющие предмет контракта, цену поставляемых товаров (работ, услуг), валюту цены и валюту платежа, сроки поставки и т.п. Однако, если российское юридическое или физическое лицо осуществляет эту деятельность в рамках своей основной (обычной) деятельности, оно не рассматривается как постоянное представительство иностранного юридического лица, а является агентом с независимым статусом. К таким независимым агентам, в частности, относятся внешнеторговые организации, закупающие товары у иностранных фирм-поставщиков от своего имени или от имени российских предприятий - заказчиков товаров, брокеры, дилеры, другие посредники.

Таким образом, независимые агенты характеризуются следующими двумя признаками:

1) лицо должно осуществлять подобную деятельность в рамках своей основной (обычной) деятельности, т.е. профессионально заниматься посредническими услугами, и вознаграждения за подобные услуги должны составлять преимущественную часть валовой прибыли (дохода) лица. Соответственно для юридических лиц данные функции должны быть закреплены в их учредительных документах, а для физических лиц - в патенте индивидуального предпринимателя;

2) подобная деятельность осуществляется лицом на основании "посреднических" гражданско-правовых договоров - договора поручения (коммерческого представительства), договора комиссии и агентского договора.

Договор поручения содержит одну из основных разновидностей обязательств по оказанию юридических услуг. Особенностью данных отношений является деятельность посредника, действующего от чужого имени и в чужих интересах, т.е. непосредственно создаются, изменяются или прекращаются определенные права или обязанности у доверителя.

Предметом договора поручения в соответствии со ст.971 ГК РФ является совершение одним лицом от имени другого лица только определенных юридических действий - сделок, где стороной становится представляемый, а не представитель, поскольку последний совершает эти сделки от имени представляемого, а не от своего имени. Таким образом, смысл этой юридической услуги заключается в получении участником имущественного оборота возможности действовать в качестве стороны сделки через специально уполномоченное (по договору) лицо. Именно поэтому договор поручения называют договором о представительстве и доверенности.

Вместе с тем для целей налогообложения может быть признано независимым агентом не всякое лицо, действующее по договору поручения, а лишь такое, которое является коммерческим представителем. Лицо, действующее от имени предприятия в соответствии с подробными инструкциями, может осуществлять деятельность в рамках договора поручения, но это будет приводить к образованию постоянного представительства.

Основными юридическими особенностями коммерческого представительства (ст.184 ГК РФ) являются сфера действия (предпринимательский оборот), обусловленное вознаграждение, возможность одновременного представления интересов разных лиц (что характерно, например, для брокеров или маклеров, совершающих биржевые сделки для своих клиентов), а также допустимость оформления представительских полномочий письменным договором, а не доверенностью.

С помощью договора комиссии осуществляются сделки по возмездной реализации имущества, не принадлежащего отчуждателю. Иначе говоря, данный договор оформляет отношения торгового посредничества. Необходимость в таких сделках очевидна для владельца товара - изготовителя (продавца), особенно во внешнеторговых отношениях, ибо участие в них профессионального торгового посредника избавляет изготовителя (отчуждателя товара) от множества забот по подысканию контрагентов, оформлению и исполнению заключаемых с ними сделок и т.п.

В договоре комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить от своего имени, но за счет комитента, одну или несколько сделок с третьими лицами (ст.990 ГК РФ). При этом он же становится и стороной (участником) таких сделок, заключенных в его интересах и за его счет комиссионером, даже если он будет прямо назван в сделке или вступит в непосредственные отношения по ее исполнению с третьим лицом (приобретателем товара).

В агентском договоре исполнитель-агент обязуется по поручению и за счет своего принципала совершать в его интересах юридические и иные (фактические) действия либо от своего имени, либо от имени принципала (ст.1005 ГК РФ).

Агентский договор является новым для нашего законодательства. Введение этого договора в российское гражданское право преследует цель достаточно четкого правового оформления отношений, в которых посредник (представитель) совершает в чужих интересах как сделки и другие юридические действия, так и фактические действия, не влекущие юридических последствий. Например, лицо, действующее в качестве агента, может взять на себя задачу сбыта чужих товаров, имея в виду не только заключение договоров купли-продажи, но и проведение рекламной кампании и других мероприятий по изучению и освоению рынка.

Особого внимания заслуживают агенты, действующие на рынке ценных бумаг.

При оказании профессиональным участником рынка ценных бумаг брокерских услуг иностранным лицам необходимо учитывать то обстоятельство, что в соответствии с практикой международного налогообложения и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения России (СССР) с иностранными государствами деятельность лица (не агента с независимым статусом), действующего на постоянной и регулярной основе в интересах иностранного лица, может привести к образованию постоянного представительства этого лица.

В случае, если российское юридическое лицо, являясь профессиональным участником рынка ценных бумаг, оказывает брокерские услуги нерезидентам России и данная деятельность осуществляется на основании договора комиссии или агентского договора, в соответствии с которыми устанавливается, что российское лицо действует от своего имени и за счет представляемого третьего лица или от имени и за счет этого лица на основании поручений и/или указаний иностранного лица, имеет право заключать договоры с третьими лицами, то такая деятельность могла бы быть отнесена к обычной деятельности агента с независимым статусом.

Однако поручения (указания) иностранного лица в договоре содержат подробные инструкции относительно сделок, заключаемых российским лицом в пользу иностранного лица, с указанием вида, наименования, цены, количества ценных бумаг, сроков совершения покупок (продаж) или переводов. При этом устанавливается обязанность представления подробных отчетов об исполнении или неисполнении операций с ценными бумагами.

При таких обстоятельствах российское лицо, по нашему мнению, не может считаться в налоговых целях агентом с независимым статусом и его деятельность может привести к образованию постоянного представительства иностранного лица, подпадающего под действие соглашений об избежании двойного налогообложения. В этом случае у иностранного лица, представляемого российским юридическим лицом, возникают обязательства по налогу на прибыль, рассчитываемую как нетто-доходы от операций с ценными бумагами, с учетом затрат, относящихся к постоянному представительству (например, комиссионные брокера и т.д.).

Таким образом, агентом с независимым статусом по отношению к резиденту одного государства считается юридическое лицо, созданное по законодательству другого государства, в управлении, имуществе и контроле над которым не участвует резидент первого государства, а также физическое лицо, которое не состоит в трудовых отношениях с резидентом первого государства.


Международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества


Лица, чья деятельность может приводить к образованию постоянного представительства для иностранного юридического лица в России, являются так называемыми зависимыми агентами, т.е. наемными или иными лицами, не являющимися независимыми агентами. Вместе с тем не в интересах международных экономических отношений считать, что деятельность любого зависимого лица приводит к образованию постоянного представительства предприятия. Там, где иностранное юридическое лицо договаривающегося государства осуществляет коммерческие сделки через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом, оно не может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве по этим сделкам, если агент действует в рамках своего обычного бизнеса.

Деятельность лица не приводит к образованию постоянного представительства иностранного юридического лица, от имени которого оно действует, только в том случае, если первое лицо:

- является независимым от иностранного предприятия как юридически, так и экономически;

- действует в рамках своего обычного бизнеса, но от имени иностранного предприятия.

Является ли лицо независимым от представляемого им иностранного предприятия, зависит от диапазона обязательств этого лица в отношении такого предприятия. Если коммерческая деятельность лица, действующего от имени предприятия, регулируется подробными инструкциями или контролируется иностранным предприятием, такое лицо не может считаться независимым. Другой важный критерий основывается на том, кто несет предпринимательский риск: это лицо или предприятие, которое это лицо представляет.

Нельзя сказать о лицах, что они действуют в рамках своего обычного бизнеса, если они осуществляют деятельность, которая экономически принадлежит сфере предприятия и не затрагивает собственные деловые операции. Если, например, уполномоченный агент не только продает товары или продукцию иностранного предприятия от своего имени, но обычно действует относительно этого предприятия как постоянный агент, уполномоченный заключать контракты, тогда в отношении этой особой деятельности он будет считаться постоянным представительством, так как действует вне рамок своего обычного бизнеса (а именно - уполномоченного агента).

Рассмотрим положения, касающиеся понятия независимого агента, на примере Соглашения между СССР и Кипром "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" от 29 октября 1982 г.

Положения ст.4 этого Соглашения рассматривают случаи, при которых деятельность резидента одного договаривающегося государства, осуществляемая на территории другого договаривающегося государства, приводит к образованию постоянного представительства в другом государстве. Здесь также отмечаются ситуации, при которых деятельность такого резидента, осуществляемая в другом государстве, не будет рассматриваться как создающая постоянное представительство. В частности, п.5 этой же статьи определяет, что деятельность предприятия одного государства, осуществляемая в другом государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом, не приводит к образованию постоянного представительства в другом государстве на основании того, что агент, являясь независимым от предприятия как юридически, так и экономически и действуя от имени предприятия, выполняет свою обычную предпринимательскую деятельность.

Лицо, действующее от имени предприятия в рамках подробных инструкций и контроля со стороны предприятия, не может считаться независимым от предприятия.


А.А.Петрыкин,

Советник налоговой службы III ранга


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.