Включение в себестоимость неуплаченных процентов по банковским кредитам (Д.И.Черкаев, "Российский налоговый курьер", N 4, апрель 2001 г.)

Включение в себестоимость неуплаченных процентов
по банковским кредитам


Судебная и арбитражная практика по вопросам налогообложения играет весьма важную роль. Это объясняется тем, что при возникновении между налоговым органом и налогоплательщиком спорных моментов именно позиция суда нередко является решающей, поскольку судебный акт имеет обязательную силу и для налогоплательщика, и для органа исполнительной власти (каковым является налоговый орган). Автор статьи анализирует правомерность включения налогоплательщиком в себестоимость, учитываемую при налогообложении прибыли, неуплаченных процентов по банковским кредитам. Эта ситуация была предметом рассмотрения всех судебно-арбитражных инстанций, которые принимали противоречащие друг другу решения до тех пор, пока Высший арбитражный суд Российской Федерации (ВАС РФ) своим постановлением не разрешил этот спорный вопрос окончательно.


Фабула дела


Между заводом и банком был заключен кредитный договор, в соответствии с которым завод получил кредит и был обязан уплачивать проценты за пользование им. При этом завод не уплачивал проценты по кредиту в установленные договором сроки, но при налогообложении прибыли включал их в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, в котором эти проценты должны были быть уплачены.

Налоговая инспекция, осуществившая проверку завода, такие действия налогоплательщика расценила как налоговое правонарушение, выраженное в занижении налога на прибыль путем включения в себестоимость продукции (работ, услуг) неуплаченных процентов по полученным кредитам. В результате налоговый орган вынес решение о взыскании с завода налоговых санкций.

При рассмотрении иска налогового органа о взыскании налоговых санкций и встречного иска завода о признании частично недействительным решения налогового органа соответственно в первой, апелляционной и кассационных инстанциях позиции судов различных инстанций разделились.


Позиция первой инстанции


Суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции обоснованным и указал, что неуплаченные проценты по кредитам не могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг), а являются задолженностью предприятия перед банком.


Позиция апелляционной инстанции


Апелляционная инстанция, не согласившись с первой, отменила ее решение. При этом была сделана ссылка на Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат). Согласно п.12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.


Позиция кассационной инстанции


Кассационная инстанция, в свою очередь, не согласилась с мнением апелляционной и, отменяя его, указала, что при определении момента включения затрат в себестоимость продукции следует учитывать критерии, установленные Положением о составе затрат в зависимости от видов производимых расходов. По мнению кассационной инстанции, расходы, которые обозначены как "затраты на оплату" (что имеет место в пп."с" п.2 Положения о составе затрат), учитываются при условии фактически осуществленных расчетов. В случае отсутствия реальной оплаты отнесение данных расходов на себестоимость необоснованно.


Позиция Высшего арбитражного суда Российской Федерации


Окончательную точку в данном вопросе поставил Президиум ВАС РФ (постановление от 25.07.2000 N 8494/99), который отменил решение кассационной инстанции и подтвердил правомерность действий налогоплательщика и законность акта апелляционной инстанции.

Как указал ВАС РФ, в соответствии с п.3 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) (без НДС и акцизов) и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Это означает, что момент учета затрат на производство и реализацию продукции в целях налогообложения совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции (работ, услуг).

Пунктом 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции определена как стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, других затрат на ее производство и реализацию. В данном определении речь идет о стоимости использованных ресурсов, а не об их оплате.

Согласно пп."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).

Принцип независимости отнесения затрат на себестоимость от факта оплаты, установленный п.12 Положения о составе затрат, означает, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Кроме того, п.12 Положения о составе затрат применяется независимо от того, к какому элементу относятся эти затраты (материальные, затраты на оплату труда и др.), поскольку возникновение затрат - это неизбежное следствие использования в производственном процессе не только материальных, но и трудовых, финансовых ресурсов, имеющих стоимостную оценку.

Стоимостная оценка ресурсов складывается не в момент их оплаты, а в тот момент, когда организация располагает достаточными данными для ее определения. В частности, размер банковских процентов определяется кредитным договором, поэтому в каждом отчетном периоде предприятие может рассчитать стоимостное выражение платы за использование им в этом периоде кредитных ресурсов.

Таким образом, организации могут без опаски включать в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую при налогообложении прибыли, неуплаченные проценты по полученным банковским кредитам (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов). Выводы ВАС РФ могут быть также использованы при включении в себестоимость фактически не понесенных затрат, сформулированных в п.2 Положения о составе затрат как затраты по оплате (подпункты "к", "л", "т"). В случае возникновения споров с налоговыми органами налогоплательщики могут доказать свою правоту в судебном порядке со ссылкой на выводы вышеуказанного постановления высшей арбитражной инстанции.


Д.И.Черкаев,

эксперт "РНК",

кандидат юридических наук


"Российский налоговый курьер", N 4, 2001 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.