Ответственность за налоговые правонарушения, содержащие признаки состава преступления (В.В. Панкратов, Т.А. Гусева, "Гражданин и право", N 5, май 2001 г.)

Ответственность за налоговые правонарушения,
содержащие признаки состава преступления

Формулировка п.3 ст.108 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) о том, что установленная Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ, дала повод для дискуссии о правомерности привлечения физического лица к ответственности, предусмотренной НК РФ, если в отношении него возбужденное ранее уголовное дело за совершение налогового преступления прекращено (например, в связи с деятельным раскаянием согласно ст.7 и 75 УПК РСФСР).

В данной статье авторы анализируют различные точки зрения и доводы, приводимые в защиту того или иного положения, и выражают свое отношение к вопросу о привлечении к налоговой ответственности при прекращении уголовного дела по нереабилитирующим основаниям.

Налоговый кодекс исключает одновременное наступление уголовной ответственности и ответственности за налоговые правонарушения, когда действия физического лица подпадают под признаки составов преступлений и признаки составов налоговых правонарушений (конкуренция норм). В этом случае к физическому лицу применяется только уголовная ответственность.

Данное правило распространяется только на физических лиц, поскольку для юридических лиц уголовная ответственность российским уголовным законодательством не предусмотрена. Поэтому при неуплате налога, совершенной умышленно, организация может быть привлечена к ответственности по п.2 ст.122 НК РФ, а соответствующее должностное лицо организации - к уголовной ответственности по ст.199 УК РФ, а также к иной ответственности.

Напомним, что в июне 1998 г. в уголовном законодательстве появилась норма, предусматривающая "специальный случай освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием". Содержится она в примечании к ст.198 УК РФ, которая устанавливает, что лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198 и 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. В результате лицо, выплатившее в ходе расследования уголовного дела недоимку и пеню, освобождается от уголовной ответственности и вместе с тем не может быть привлечено к налоговой ответственности в силу п.2 ст.108 НК РФ (так как налоговое правонарушение изначально содержало признаки состава преступления). Таким образом, если физическое лицо освобождается от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, то, следуя буквальному толкованию п.3 ст.108 НК РФ, оно не может быть привлечено к налоговой ответственности. И как верно замечает А.В. Брызгалин: "Это влечет нарушение принципа справедливости по отношению к лицам, допустившим налоговые правонарушения, но не совершившими "налоговые" преступления. Ведь, несмотря на добровольную уплату недоимки и пени, статья 109 Налогового кодекса не предусматривает освобождения данных лиц от налоговой ответственности"*(1). Далее А.В. Брызгалин приходит к следующему выводу: "В данном случае следовало бы установить правило, согласно которому налоговая ответственность для физического лица наступает, если допущенные нарушения по своему характеру не влекут за собой уголовной ответственности (как это установлено в ст.10 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях)".

Существует и иная точка зрения. Так, И.Н. Соловьев (Управление ФСНП России по г.Москве) считает, что, если уголовное дело возбуждено в связи с тем, что в действиях физического лица содержится состав преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, и затем прекращено по нереабилитирующим основаниям, данное обстоятельство станет основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности согласно НК РФ*(2)

По мнению же авторов, в НК РФ следовало прямо предусмотреть норму, в соответствии с которой при возбуждении уголовного дела, например по ст.198 УК РФ, а затем при его прекращении по нереабилитирующим основаниям, в частности предусмотренным в ст.5 (п.3-5) 6, 7, и 8, УПК РСФСР (за истечением сроков давности; вследствие акта амнистии, если он устраняет применение наказания за совершенное деяние, а также ввиду помилования отдельных лиц; и др.), следует исходить из того, что данное обстоятельство не является препятствием для привлечения налогоплательщика к ответственности согласно НК РФ при наличии в его деянии налогового правонарушения. Аргументировать эту позицию можно положением, предусмотренным в п.2 ст.115 НК РФ, в соответствии с которым в случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления для привлечения к налоговой ответственности и взыскания налоговой санкции исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

Формулировка же п.3 ст.108 НК РФ позволяет налогоплательщикам, в случае привлечения к налоговой ответственности после прекращения уголовного дела по нереабилитирующим основаниям, выдвинуть в качестве аргументов то, что их деяние содержит признаки состава преступления, в силу чего они в любом случае не подлежат привлечению к ответственности по Налоговому кодексу, следуя буквальному толкованию указанной нормы. Таким образом, в настоящее время освобождение от налоговой ответственности законодатель связывает не с фактом привлечения к уголовной ответственности, от которой лицо может быть освобождено, например при деятельном раскаянии, а с фактом наличия в противоправном деянии признаков состава преступления, которые влекут только уголовную ответственность и исключают тем самым применение ответственности по Налоговому кодексу при любых условиях.

Различные толкования возможности привлечения к налоговой ответственности при наличии прекращенного уголовного дела, на наш взгляд, связаны с существующей неоднозначной оценкой такого многопланового явления, как юридическая ответственность.

Обобщая существующие точки зрения на природу и сущность этого понятия, директор юридического института Московского государственного университета путей сообщения Н.А. Духно и заведующий кафедрой административного и финансового права и управления Оренбургского института МГЮА В.И. Ивакин выделяют следующие моменты*(3).

Единого понятия ответственности, и юридической в том числе, не существует. Философы делают акцент на долг лица перед другими лицами или обществом. Так, В.П. Тугаринов отмечает, что ответственность есть способность человека предвидеть результаты своей деятельности и определять ее исходя из того, какую пользу или вред она может принести обществу*(4).

В этом случае ответственность рассматривается как явление субъективного характера.

Юридическая или правовая ответственность вытекает из понятия ответственности вообще и связана с совершением незаконных действий.

Вопросы юридической ответственности разрабатывать как в литературе, посвященной отдельным отраслям права, так и в материалах, затрагивающих вопросы общей теории права. К настоящему моменту проделана значительная работа по исследованию этой важной правовой категории, но остается еще много нерешенных и дискуссионных вопросов. Относительно существа данной проблемы остаются различные мнения.

Так, О.С. Иоффе, М.Д. Шаргородский определяют юридическую ответственность как меру государственного принуждения, основанную на юридическом и общественном осуждении поведения правонарушителя и выражающуюся в установлении для него определенных отрицательных последствий в виде ограничений личного или имущественного порядка*(5).

С.С. Алексеев отмечал, что сущность юридической ответственности состоит в обязанности лица претерпевать меры государственного принуждения за совершенное правонарушение*(6).

Таким образом, "юридическая ответственность" трактуется в правовой литературе неоднозначно. Одни авторы сводят ее только к разновидности санкций, другие под ней подразумевают сам процесс их применения. Третьи представляют ее в виде охранительного правоотношения, возникающего между нарушителем и государственными органами, не связывая ее только с применением санкций правовых норм. Следует отметить, что нормативного определения юридической ответственности действующее законодательство не содержит.

Юридическая ответственность обладает не только своими признаками, но и элементами структуры. В частности, можно говорить про такие ее элементы, как основания ответственности, субъекты, условия и меры, процедура и порядок применения ответственности.

Таким образом, изначально предполагая возникновение определенных правоотношений между правонарушителем и государством в лице его полномочных органов при наличии в деянии налогоплательщика признаков состава преступления, налогоплательщику можно, следуя одной из вышеназванных позиций, говорить о факте привлечения его к уголовной ответственности даже в случае прекращения уголовного дела в связи с деятельным раскаянием. Вместе с тем статья 75 УК РФ прямо говорит об освобождении от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием, а статья 7 УПК РСФСР предусматривает, что суд, прокурор, следователь или орган дознания с согласия прокурора вправе прекратить уголовное дело в отношении лица, которое впервые совершило преступление небольшой тяжести, в связи с деятельным раскаянием по основаниям, указанным в ст.75 УК РФ, и тем самым позволяет аргументировать неприменение ответственности, предусмотренной НК РФ. Налицо, как уже отмечалось, нарушение принципа социальной справедливости в отношении лиц, в правонарушениях которых не содержится признаков состава преступления, а имеется состав налогового правонарушения. К тому же лицо, в отношении которого подобное уголовное дело прекращено, фактически вообще не несет никакой ответственности, что также противоречит принципу неотвратимости юридической ответственности.

В качестве возможного варианта решения обозначенной проблемы авторам представляется необходимым предусмотреть в действующем налоговом законодательстве норму, согласно которой в случае освобождения лица от уголовной ответственности при наличии в его деяниях признаков налогового правонарушения лицо подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной НК РФ. Последняя позиция, на наш взгляд, полностью соотносится с принципом неотвратимости юридической ответственности. В целях же исключения спорности вопроса о том, что есть ответственность, на наш взгляд, целесообразно это понятие закрепить законодательно (как, например, это сделано в отношении "налогового правонарушения" в ст.106 НК РФ или "преступления" в ст.14 УК РФ).

Также в настоящее время имеется неопределенность в вопросе о правомерности привлечения к ответственности согласно ст.116 "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе", ст.117 "Уклонение от постановки на учет в налоговом органе", ст.118 "Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке", ст.119 "Непредставление налоговой декларации" и другим статьям Налогового кодекса РФ при одновременном привлечении физического лица к уголовной ответственности по ст.198 УК РФ "Уклонение гражданина от уплаты налога".

Мнения, высказываемые в юридической литературе, и анализ правоприменительной практики свидетельствуют об отсутствии единого подхода к поставленному вопросу.

Проанализируем некоторые составы указанных правонарушений. В соответствии с подпунктом 4 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны (если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах) представлять в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию. За неисполнение данной обязанности или в случае внесения налогоплательщиком в налоговую декларацию заведомо искаженных данных к нему могут быть применены налоговые санкции, являющиеся мерой ответственности за совершенное налоговое правонарушение. При этом, согласно п.2 ст.114 НК РФ, налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных штрафов.

В данном случае непредставление физическими лицами или их законными представителями налоговой декларации в налоговый орган по месту постоянного жительства или постановки на учет в сроки, установленные Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998 "О подоходном налоге с физических лиц", влечет в соответствии с п.1 ст.119 НК РФ взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Уголовная ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных, либо в иных случаях предусмотрена статьей 198 УК РФ.

В частности, часть первая ст.198 УК РФ предусматривает ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо иным способом, а равно за уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере (в сумме, превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда).

Часть вторая данной статьи предусматривает ответственность за то же деяние, совершенное лицом, ранее судимым за преступления, предусмотренные статьями 194, 198 и 199 УК РФ, либо совершенное в особо крупном размере, который определяется в 500 минимальных размеров оплаты труда.

Объектом преступления является финансово-хозяйственная система государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и уплатой налогов различных уровней, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с физических лиц.

Объективная сторона преступного деяния выражается в одном из следующих действий:

1) уклонение от подачи декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, т.е. непредставление в соответствии с законом либо по требованию налоговых органов сведений о полученных доходах, о которых лицо было обязано и могло представить декларацию.

Уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации имеет место при следующих обстоятельствах: истечение срока для представления декларации, наличие объективной возможности для представления декларации в налоговые органы, наличие предвидения наступления общественно опасных последствий - неуплаты налога в крупном размере, а также фактическое невнесение налога в бюджет;

2) включение заведомо искаженных данных, т.е. сознательное умышленное внесение в декларацию не соответствующих действительности записей, необоснованное занижение сведений с целью сокрытия от налогообложения части полученных доходов с их последующим использованием по своему усмотрению;

3) уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное иным способом. Представляется, что окончательный ответ о правомерности привлечения одновременно к уголовной ответственности за неуплату налогов по ст.198 УК РФ (корреспондирует со ст.122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога") и за несвоевременное представление налоговой декларации по ст.119 НК РФ сложится после обобщения имеющейся правоприменительной практики. Вместе с тем авторы придерживаются той позиции, что объективная сторона в рассматриваемых составах противоправных деяний по своему содержанию различна, а следовательно, основания для непривлечения к обоим видам ответственности (в частности, в связи с однократностью ее применения) отсутствуют.

Следуя той же логике рассуждений, в отношении иных составов правонарушений авторы также полагают, что поскольку нет уголовной ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет или уклонение от постановки на налоговый учет, то при привлечении лица к уголовной ответственности за неуплату налогов, в том числе и при наличии фактов несвоевременной постановки на налоговый учет или уклонения, правомерно наряду с уголовной ответственностью за неуплату налогов привлекать к ответственности по ст.116 и 117 НК РФ, поскольку указанные нарушения не образуют самостоятельных составов преступлений.

В.В. Панкратов,

Т.А. Гусева

"Гражданин и право", N 5, май 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Брызгалин А.В. Комментарий основных положений НК РФ // Хозяйство и право. 1999. N 9. С.8

*(2) См.: Соловьев И.Н. О налоговых правонарушениях и преступлениях, совершаемых индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица // Налоговый вестник. 1999. N 9. С.112

*(3) См.: Духно Н.А., Ивакин В.И. Понятие и виды юридической ответственности // Государство и право. 2000. N 6. С.12-17

*(4) См.: Тугаринов В.П. Личность и общество. М., 1965. С.52

*(5) См.: Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М., 1961. С.314-318

*(6) См.: Алексеев С.С. Проблемы теории права. Свердловск, 1972. Т.1. С.371; он же. Теория права. М., 1994. С.180