Аналитические процедуры в аудиторской практике (А.У. Хомидов, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2001 г.)

Аналитические процедуры в аудиторской практике


Обязательность аналитических процедур на различных стадиях аудиторской проверки была установлена американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров и рекомендована положением по стандартам аудита N 56 (SAS N 56).

Согласно этому положению аналитические процедуры нацелены на оценку финансовой информации на основе изучения вероятностных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнения записанных значений с ожидаемыми значениями, которые определил аудитор. Следует отметить, что при решении некоторых конкретных задач аудита или в тех случаях, когда остатки по счетам небольшие, достоверные свидетельства можно получить при помощи одних только аналитических процедур. Однако в большинстве случаев результатов применения аналитических процедур недостаточно.

Кроме того, значение аналитических процедур косвенно выражается и в том, что обычно они обходятся дешевле, чем более детализированные процедуры, ориентированные на первичные документы и на регистры синтетического и аналитического учета. Процедуры, предоставляющие "точную" информацию, имеют свои отрицательные стороны: во-первых, аудитор может оказаться не столь компетентным, чтобы обнаружить недостатки, а клиент в свою очередь может влиять на мнение аудитора, предоставив заведомо ложные сведения.

На стадии планирования аудита аналитические процедуры помогают выявить особенности деятельности клиента и сформулировать проблемы формирования финансовой информации, а также оценить аудиторский риск. Обязательность аналитических процедур на заключительной стадии аудиторской проверки связана с необходимостью определить общую эффективность аудита, в том числе и аналитических процедур, выполненных на этапе планирования.

Аналитические процедуры осуществляются в несколько этапов: постановка цели аудита; выбор метода анализа для достижения поставленной цели; составление информационной базы анализа; установление критериев для принятия решений; процедуры тестирования; анализ результатов; формулирование выводов.

Рассмотрим подробнее эти этапы.

В рамках постановки цели аудита возможны: ознакомление с бизнесом клиента; выявление зон возможных преднамеренных и непреднамеренных ошибок в финансовой отчетности; сокращение детализированного тестирования; оценка способности предприятия оставаться действующим (функционирующим) и др. При этом аудитору необходимо постоянно использовать сведения о клиенте, полученные в результате предыдущих проверок. Итогом анализа в этом случае должны стать получение и оценка изменений различных абсолютных и относительных показателей. Эти изменения могут отражать важные тенденции или специфические события, которые должны быть учтены при планировании аудиторской проверки.

Серьезное внимание аудитор должен уделять неожиданным значительным расхождениям между не подвергшимися аудиту финансовыми данными за текущий год и данными, с которыми они сравниваются (так называемым необычным колебаниям). Если соответствующее значение велико, то аудитор должен установить причину этого и проверить, является ли оно обоснованным экономически или ошибкой, сознательным искажением финансовой отчетности. Этот аспект аналитических процедур часто называют "направлением внимания", поскольку в данном случае внимание исследователя направляется на более детальные процедуры в тех специфических сферах аудита, где могут быть найдены ошибки или неточности.

Если аналитическая процедура не выявляет необычных колебаний, то можно заключить, что вероятность существенной ошибки или неточности минимальна. Результатом данной аналитической процедуры следует считать веское свидетельство в пользу правильности ведения отчетности. Следовательно, при анализе рассматриваемых счетов бухгалтерского учета можно ограничиться меньшим количеством детальных тестов.

Аудитор оценивает способность предприятия оставаться действующим (функционирующим) (проверка "непрерывности"). Оценка непрерывности помогает аудитору в дальнейшем сформировать окончательные выводы относительно достоверности финансовой отчетности.

Выбор метода проведения аналитических процедур или проектирования теста зависит от поставленной цели. При последовательном анализе отчетности сначала аудитору целесообразно применить так называемый метод чтения финансовой отчетности. Этот метод заключается в изучении абсолютных значений показателей, представленных во внешней отчетности, и определении на этой основе главных источников средств предприятия и полученной прибыли (причин возникновения убытков), направлений их использования за истекший период, а также ведущих положений учетной политики. Особое внимание при этом следует обратить на наличие в отчетности необычных показателей и сумм.

Метод отраслевого сравнительного анализа используется для сопоставления финансовых показателей предприятия со среднеотраслевыми данными. Преимуществом отраслевого сравнительного анализа является то, что в результате его проведения аудитор глубже понимает содержание бизнеса клиента. Конечно, это справедливо при условии, что финансовое положение предприятий и динамика отраслевых показателей отражают объективную закономерность развития отрасли. Кроме того, должна быть доступна информация необходимого качества, на основе которой можно было бы проанализировать финансовое положение различных предприятий.

При сравнительном анализе фактических и плановых показателей аудитор исследует содержание и порядок составления сметы, обсуждает ее с клиентом, а также проводит детальное тестирование фактических показателей. Как правило, предприятия делают предварительные расчеты по различным аспектам своей хозяйственной деятельности. Поскольку эти расчеты есть не что иное, как прогноз клиента на соответствующий период, исследование тех аспектов, в которых имеют место резкие отклонения фактических показателей от плановых, может выявить ошибки. Отсутствие подобных расхождений свидетельствует о том, что ошибки маловероятны. При использовании данного метода следует иметь в виду некоторые ограничения. Во-первых, аудитор должен оценить, насколько реалистичны прогнозные расчеты и можно ли им полностью доверять. Во-вторых, не исключено, что руководство предприятия внесло коррективы в текущую финансовую информацию, согласовав ее с прогнозными расчетами. В этом случае аудитор не найдет расхождений при сравнении фактических и прогнозных данных даже при наличии ошибок в финансовой отчетности. В первом случае аудитору необходимо провести беседу о процедурах составления прогнозов с персоналом клиента. Во втором случае аудитор обычно оценивает риск контроля и подвергает детальным аудиторским тестам фактические данные.

Аудитор может составить также свой собственный баланс исходя из тенденций развития предприятия и собственного понимания бизнеса клиента. Сравнение фактических данных клиента с расчетами самого аудитора позволит осуществить проверку более тщательно.

В приведенном в начале статьи определении аналитических процедур упомянуты нефинансовые данные в качестве элемента анализа. К ним относятся положение об учетной политике, объяснительная записка к отчетности, сведения из печати и других внешних источников о клиенте (производственные площади, количество работающих, структура предприятия и т.п.). Сравнение финансовых и нефинансовых данных, на наш взгляд, носит ярко выраженный, творческий характер и требует соответствующей квалификации.

Отметим, что нередко весьма эффективным оказывается сравнение учетных и отчетных данных клиента за несколько временных периодов, а также изучение аудитором отклонений, которые дают различные приемы и методы. Сравнение финансовых показателей в разрезе каждого из методов может происходить в абсолютных величинах, в относительных величинах и в смешанном варианте. Как показывает практика, наибольшей осторожности требуют выводы на основе изучения абсолютных показателей отчетности. Это объясняется тем, что толкование изменений абсолютных величин из-за влияния инфляции не может быть однозначным. В этой связи общепринятой аналитической процедурой считается анализ относительных показателей. Относительные показатели в свою очередь дифференцируются на показатели баланса, показатели отчета о финансовых результатах и их использовании и смешанные показатели.

В настоящее время нет достаточно определенного мнения, каково оптимальное количество отчетных периодов, данными за которые должен располагать аудитор. Теоретически результат анализа может претендовать на тем большую объективность и убедительность, чем больше количество взятых для анализа отчетных периодов, т.е. чем больше динамический ряд. На практике же с включением большого ряда прошлых отчетных периодов аудитор неизбежно сталкивается с все большим числом обстоятельств финансового и нефинансового характера (в том числе и макроэкономических), которые необходимо учитывать при сравнении данных из разных отчетных периодов. Это приводит к росту в анализе элемента субъективизма. Другими словами, то полезное, что приобретает аудитор при анализе возможно большего количества отчетных периодов, нивелируется увеличением числа влияющих на сравнимость показателей событий и обстоятельств. Поэтому решение вопроса о выборе количества отчетных периодов зависит от уровня профессионализма аудитора.

Анализ результатов и получение выводов после осуществления аудиторских процедур можно представить в целом как процесс анализа, интерпретации и обобщения необычных отклонений, обнаруженных аудитором.

На наш взгляд, аналитические процедуры должны стать неотъемлемым элементом организации всего процесса аудита. Применение этих процедур позволяет повысить качество и сократить затраты на проведение аудита.


А.У. Хомидов,

старший преподаватель кафедры "Аудит"

Ташкентского государственного экономического университета,

кандидат экономических наук


"Аудиторские ведомости", N 8, август 2001 г.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.