Исчисление штрафа за непредставление налоговой декларации (Я.М. Каганцов, "Законодательство", N 7, июль 2001 г.)

Исчисление штрафа за непредставление налоговой декларации


Как следует из ст.80 Налогового кодекса РФ, налоговая декларация является формой налоговой отчетности и представляется в налоговый орган каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах*(1).

Непредставление налоговой декларации (или предоставление с нарушением установленных сроков) является налоговым правонарушением. Ответственность за него предусмотрена ст.119 НК РФ, где установлены размеры штрафов в зависимости от того, сколько времени прошло после установленного срока подачи налоговой декларации. Так, просрочка до 180 дней влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня*(2).

Казалось бы, все понятно: если имеется факт непредставления или несвоевременного представления налоговой декларации, то налогоплательщик обязан выплатить соответствующий штраф. Однако к определению его размера налоговые органы и плательщики подходят по-разному. А поскольку налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке (ст.114 НК РФ), то размер штрафа зависит от того, как ст.119 НК РФ будет истолкована судом.

При рассмотрении дел арбитражные суды стремятся к тому, чтобы различные судебные инстанции единообразно применяли нормы права. Фактически постановления кассационных судов становятся образцом, помогающим арбитражным судам первой и апелляционной инстанций разрешать аналогичные споры. Но в отношении применения ст.119 НК РФ единой практики применения не сложилось, и толкования данной статьи кассационными инстанциями федеральных арбитражных судов различных округов бывают диаметрально противоположными. Что же вкладывал в эту норму законодатель? Попытаемся разобраться.

Налоговые органы полагают, что размер штрафа, налагаемого согласно ст.119 НК РФ, зависит от указанной в несвоевременно поданной налоговой декларации суммы налога. Значит, если налоговая декларация представлена налогоплательщиком позже установленного срока, то для расчета суммы штрафа значение имеет лишь число, стоящее в строке "к уплате". И неважно, не ошибся ли налогоплательщик в расчетах, не занизил ли сознательно сумму: следует просто вычислить, чему равны 5% суммы налога, проставленной в декларации, за каждый полный или неполный месяц непредставления налоговой декларации. Полученный результат - это и есть размер штрафа по ст.119 НК РФ.

Применим ли такой подход на практике? Рассмотрим примеры.

1. Предположим, налогоплательщик не успевает вовремя сдать налоговую декларацию и, чтобы избежать штрафа по ст.119 НК РФ, в строке налоговой декларации "к уплате" вместо реальной цифры (суммы налога) ставит цифру "0" (ноль). Если стать на позицию налоговых органов, то с налогоплательщика следует взыскать штраф в размере 5% от нуля - т.е. ноль руб.

2. Налогоплательщик может вообще не представить налоговым органам соответствующую налоговую декларацию. В этом случае, если следовать упомянутому подходу, налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности: раз нет декларации, в которой отражена сумма налога к уплате (доплате), невозможно исчислить штраф.

3. Пусть налогоплательщик сдал налоговую декларацию, из которой следует, что сумма налога составляет 100 руб. Однако в результате сбоя компьютера или ошибки оператора (бухгалтера) в строке "к уплате" появилась сумма 1 000 000 000 руб. Если согласиться с мнением налоговых органов, штраф придется исчислять исходя именно из нее. Ситуация еще более усложняется в случае представления налоговой декларации не на бланках, отпечатанных на бумаге, а в иной форме*(3).

4. Возможна и ситуация, когда налогоплательщиком в результате ошибки не заполнена строка налоговой декларации, отражающая фактически внесенные суммы в счет предстоящих платежей.

Статья 81 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию при обнаружении им не отраженных или не полностью отраженных вначале сведений. Кроме того, налоговые органы при выявлении ошибок в заполнении документов (в том числе и налоговых деклараций) или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, обязаны сообщить об этом налогоплательщику и потребовать внести соответствующие исправления в установленный срок (ст.88 НК РФ). Отсюда вывод: во избежание ошибок (в том числе взыскания штрафа в размере большем, чем следует) расчет штрафа по ст.119 НК РФ должен осуществляться налоговыми органами на основе проверенных (уточненных) данных налоговой декларации.

Предложенная налоговыми органами трактовка ст.119 НК РФ позволяет недобросовестному налогоплательщику уйти от ответственности (см. примеры 1 и 2), а добросовестный налогоплательщик за ошибки при заполнении налоговой декларации может быть привлечен к ответственности (см. примеры 3 и 4). На наш взгляд, такое толкование противоречит смыслу, заложенному законодателем в ст.119 НК РФ.

Следует обратить внимание на следующее обстоятельство: в процессе применения ст.119 НК РФ налоговые органы игнорируют принцип, закрепленный в ст.3 НК РФ. А ее п.7 гласит: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Плательщик налога или сбора не должен нести ответственность из-за возможного двойного толкования правовых норм, устанавливающих его обязанности по уплате налога или сбора*(4). Полагаем, что данное утверждение справедливо и по отношению к нормам о взыскании штрафов.

Толкуя ст.119 НК РФ, налоговые органы делают акцент на словах "на основе этой декларации". На наш взгляд, суть нормы заложена в обороте "суммы налога, подлежащей уплате (доплате)" - т.е. здесь речь идет о суммах, которые подлежат уплате в будущем (а не в прошлом) по отношению к сроку подачи налоговой декларации. Не может быть начислен штраф на сумму налога, уже уплаченную к сроку представления налоговой декларации (когда в налоговой декларации не предусмотрено отражение текущих, в том числе авансовых, взносов), а также на ту сумму, которую лицо не обязано платить (например, если по ошибке указало большую сумму налога, чем следует).

Налоговые органы утверждают, что некоторые ситуации разрешимы лишь при применении их подхода: когда сумма налога оказывается равной нулю, но нарушен срок сдачи декларации. Например, налогоплательщик, имеющий переплату по соответствующему налогу на год (квартал, месяц) вперед, несвоевременно представляет налоговую декларацию; или налогоплательщик несвоевременно подал налоговую декларацию, в которой сумма налога равна нулю либо имеет отрицательное значение (например, при возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета).

На наш взгляд, здесь нет противоречия. Статья 23 НК РФ гласит: налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать. Факт переплаты налога не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности подавать налоговую декларацию и ответственности за несвоевременное ее представление. Следовательно, опоздавший с подачей декларации налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности. Вопрос возникает только о размере штрафа. Существует мнение, согласно которому в данном случае он будет составлять 100 руб. - это минимальная величина штрафа, указанная в санкции п.1 ст.119 НК РФ. Однако в п.2 ст.119 НК РФ минимальный размер штрафа не предусмотрен. Таким образом, вопрос о размере штрафа при отсутствии сумм налога к уплате (доплате) остается открытым.

А. Брызгалин полагает, что при просрочке представления декларации по налогу, по которой у налогоплательщика была переплата, основания для применения санкций по ст.119 НК РФ отсутствуют*(5). Данное утверждение основано на конкретном постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа.

При определении размера штрафа также возникнут проблемы, если налогоплательщик, несвоевременно представивший к уплате (доплате) налоговую декларацию с неверно указанными (заниженными) суммами налога, игнорирует требование налоговых органов внести в порядке ст.88 НК РФ соответствующие исправления. Исходя из какой суммы налога следует рассчитывать штраф? Если брать за основу первоначально указанную (заниженную), то это позволит уменьшить ответственность недобросовестного налогоплательщика. Использовать же фактически подлежащую уплате сумму налога можно лишь при расширительном толковании ст.119 НК РФ, так как в этом случае штраф будет взыскан с налогоплательщика не на основе суммы, указанной в налоговой декларации, а исходя из иных данных.

Постановления кассационной инстанции вступают в силу с момента принятия и обжалованию не подлежат (ст.177 АПК РФ), единого мнения по поводу толкования ст.119 НК РФ не выработано. Разрешить ситуацию может только Высший Арбитражный Суд РФ. А поскольку дела о привлечении налогоплательщиков к ответственности по ст.119 НК РФ подведомственны как арбитражным судам, так и судам общей юрисдикции, было бы целесообразно издать совместное постановление пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ с разъяснениями.

Чтобы уяснить позицию законодателя по данному вопросу, проанализируем ранее действовавшее законодательство. Ведь и до принятия НК РФ налогоплательщики были обязаны подавать налоговые декларации (расчеты), а за их непредставление нарушители привлекались к ответственности.

В соответствии со ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, налогоплательщик подвергался штрафу "в размере 10% причитавшихся к уплате по очередному сроку сумм налога". Срок очередного платежа по отношению к документу, который был несвоевременно представлен в налоговый орган, определяется инструкцией по конкретному виду налога. Размер платежа по очередному сроку следует определять по конкретному виду налога в зависимости от месячных или квартальных платежей с учетом сумм налога, подлежащих доплате по расчету этого вида налога за отчетный период, за который несвоевременно представлены налоговому органу соответствующие документы (бухгалтерские балансы, расчеты по видам налога и др.). Превышение фактических платежей налога над причитающимися бюджету по расчету не учитываются*(6). Следует заметить, что санкция, предусмотренная в ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", является весьма жесткой, финансово ощутимой для налогоплательщика. Размер штрафа не зависит ни от продолжительности просрочки в представлении документов (в том числе налоговой декларации), ни от того обстоятельства, что налогоплательщик по налоговой декларации может не иметь сумм к уплате (доплате).

В проект НК РФ в редакции 1997 г. были включены две нормы об ответственности налогоплательщика за непредставление налоговой декларации: ст.274 и 275 *(7). Статья 274 "Нарушение порядка представления налоговой декларации" предусматривала ответственность за нарушение срока представления декларации в виде штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основании декларации, за каждый просроченный месяц, но не более 25% суммы налога. Статья 275 "Уклонение от подачи налоговой декларации" устанавливала ответственность за непредставление налоговой декларации в течение 180 дней или более одного года. Размер штрафа - 50% и 100% суммы налога (в зависимости от срока непредставления декларации), но не менее 100 (200) минимальных размеров оплаты труда.

В результате работы над проектом приведенные нормы были изменены. В соответствии с принятой Государственной Думой 16 июля 1998 г. частью первой НК РФ налогоплательщика можно было привлечь к ответственности за нарушения, связанные с налоговыми декларациями (сроками подачи, порядком составления), по трем статьям: 119, 120 (ч.4), 121.

Согласно ч.4 ст.120 НК РФ, нарушение правил составления налоговой декларации, выразившееся в несвоевременном или неправильном отражении налогоплательщиком в декларации доходов и расходов, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога, влекло взыскание штрафа в размере 3000 руб. В силу ст.121 НК РФ нарушение правил составления налоговой декларации налогоплательщиком (неотражение или неполное отражение, а равно ошибки, приводящие к занижению сумм налогов, подлежащих уплате) влекло взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ*(8) п.4 ст.120 и ст.121 исключены из НК РФ. Таким образом, в настоящее время законодательство о налогах и сборах не предусматривает ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации*(9). На наш взгляд, это является очень важным обстоятельством, позволяющим установить позицию законодателя при исчислении штрафа по ст.119 НК РФ. Поскольку законодатель исключил ответственность налогоплательщиков за ошибки, допущенные им при составлении налоговой декларации, то и при применении ответственности по ст.119 НК РФ в основу расчета штрафа не может быть положена декларация, составленная с ошибками (описками, другими неточностями), ведущими к увеличению ответственности лица.

Что касается ст.119 НК РФ, то первоначально в ней была предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, в налоговый орган по месту учета (при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 ст.119) в виде штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 25% указанной суммы. По пункту 2 ст.119 НК РФ налогоплательщик должен был привлекаться к ответственности за непредставление налоговой декларации в налоговый орган по истечении 180 дней с установленного законодательством о налогах срока ее представления. Однако из-за несоответствия содержаний санкции и диспозиции п.2 ст.119 НК РФ, возникшей ввиду опечатки в тексте, налогоплательщик не мог быть привлечен к ответственности по п.2 ст.119 НК РФ*(10).

Следует заметить, что ответственность налогоплательщиков по п.1 ст.119 НК РФ в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. ужесточена по сравнению с прежней редакцией. В новой редакции ст.119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации за каждый полный или неполный месяц. Ранее налогоплательщики привлекались к ответственности за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации только за каждый полный месяц просрочки. Фактически представление налоговой декларации с просрочкой до одного месяца не являлось налоговым правонарушением, т.к. за данное нарушение Налоговым кодексом не была предусмотрена ответственность. Кроме того, в новой редакции ст.119 НК РФ увеличен максимальный размер штрафа с 25 до 30% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации. Ужесточение законодателем ответственности за непредставление (несвоевременное представление) налоговых деклараций свидетельствует о массовых нарушениях налогоплательщиками сроков представления налоговых деклараций.

Статья 80 НК РФ гласит: налоговая декларация представляется в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. В статье 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации к указанному моменту. Где же должны быть определены сроки подачи декларации? В соответствии со ст.1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах; законов и иных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации; нормативных правовых актов о налогах и сборах представительных органов местного самоуправления.

Следует заметить, что сроки представления налоговых деклараций по некоторым налогам закреплены инструкциями Государственной налоговой службы Российской Федерации, которые являются нормативными актами органа исполнительной власти и не могут изменять и дополнять законодательство о налогах и сборах*(11). Следовательно, налогоплательщики не могут быть привлечены к ответственности по ст.119 НК РФ за несвоевременное представление налоговых деклараций, срок представления которых не установлен законодательством о налогах и сборах.

В статье 119 НК РФ речь идет об ответственности налогоплательщиков за несвоевременное представление налоговых деклараций. По ряду налогов налогоплательщики сдают налоговым органам расчеты, которые по своей сути являются налоговыми декларациями*(12). Представляется, что различное наименование одного и того же документа не соответствует принципу ясности (понятности) актов законодательства о налогах и сборах. Полагаем, что в дальнейшем законодателю и налоговым органам (в случае разработки форм налоговых деклараций в порядке, предусмотренном в п.3. ст.81 НК РФ) следует придерживаться терминологии, используемой непосредственно в Налоговом кодексе Российской Федерации.


Я.М. Каганцов


"Законодательство", N 7, июль 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, часть первая / Под ред. В.И. Слома. М., 1999. С.314 (далее - Комментарий / Под ред. В.И. Слома).

*(2) Действующая редакция ст.119 НК РФ введена в действие с 17 августа 1999 г. Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ.

*(3) Статья 80 НК РФ предусматривает возможность представления налоговой декларации на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку.

*(4) Комментарий / Под ред. В.И. Слома. С.19.

*(5) См.: Брызгалин А.В. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики // Хозяйство и право. 2001. N 3. с.95

*(6) См.: Смирнов В.А. Финансовые санкции за нарушения налогового законодательства. М., 1998. С.29.

*(7) См.: Осетрова Н.И. Система ответственности за налоговые нарушения // Налоговый вестник. 1997. N 9. С.50.

*(8) СЗ РФ. 1999. N 28. Ст.3487.

*(9) См.: Комментарий изменений к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1999. С.202.

*(10) Российская газета. 1998. 6 августа.

*(11) См., напр.: инструкция ГНС РФ от 31 декабря 1996 г. N 44 "О порядке исчисления, уплаты в Фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы и целевого использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы"; инструкция Минфина РФ от 4 февраля 1993 г. N 8, Госналогслужбы РФ от 30 января 1993 г. N 17 и Федерального горного и промышленного надзора РФ от 4 февраля 1993 г. N 01-17/41 "О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право пользования недрами".

*(12) См., напр.: инструкция ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".



Исчисление штрафа за непредставление налоговой декларации


Автор


Я.М. Каганцов


Практический журнал для руководителей и менеджеров "Законодательство", 2001, N 7


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.