Переоценка основных средств (Е. Русакова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2001 г.)

Переоценка основных средств


Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям, - такова одна из задач бухгалтерского учета. На ее решение в определенной степени направлена переоценка основных средств.

Переоценки основных средств, осуществляемые ранее в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации, проводились с целью приведения балансовой стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами и условиями их воспроизводства на дату переоценки.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, Минфином России разработана и утверждена новая редакция положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (зарегистрировано Минюстом России 28.04.01 г. N 2689). В ПБУ 6/01, в частности, предусмотрено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

В связи с тем что приказ, в соответствии с которым утверждено указанное ПБУ, вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., изложенные в Положении правила, касающиеся переоценки основных средств, будут применяться по состоянию на 1 января 2002 г. Как и ПБУ 6/97, ПБУ 6/01 не распространяется на истекшую дату, т.е. нельзя переоценивать объекты основных средств в течение 2001 г. по состоянию на 1 января 2001 г. Речь может идти о переоценке по состоянию на 1 января 2002 г.

Правила, касающиеся переоценки основных средств, в ПБУ 6/01 приведены в соответствие с международным стандартом финансовой отчетности 16 "Основные средства". МСФО предусматривает, что после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату (справедливой стоимостью категорий машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки). В соответствии с МСФО в том случае, если производится переоценка отдельного объекта основных средств, переоценке подлежит и вся группа основных средств, к которой относится данный актив.

ПБУ 6/01 применяют организации, являющиеся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Следовательно, руководствуясь указанным Положением, переоценку основных средств могут осуществлять коммерческие организации. Некоммерческие организации в части переоценки не могут руководствоваться этим Положением.

Положение предусматривает, что в последующем группы однородных объектов основных средств должны переоцениваться регулярно, с тем чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Восстановительная стоимость представляет собой сумму затрат, которые должна была бы осуществить организация, владеющая основными средствами, если бы она полностью заменила их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку и установку объекта.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года должно быть оформлено соответствующим распорядительным документом для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке соответствующих однородных групп основных средств. Одновременно готовится перечень входящих в однородную группу основных средств (под группой основных средств в соответствии с МСФО понимаются активы, аналогичные по виду и способу использования). В перечне рекомендуется указать следующие данные: точное название, дату изготовления (строительства), приобретения; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету; первоначальную стоимость объекта на дату переоценки; текущую (восстановительную) стоимость объекта после переоценки; остаточную стоимость; основание для переоценки (указывается документ, подтверждающий рыночную цену объекта, или прилагается заключение эксперта-оценщика, привлеченного для проведения переоценки).

Как уже отмечалось, переоценка однородных объектов основных средств может быть произведена путем индексации (к сожалению, методика проведения переоценки путем индексации в настоящее время отсутствует). В связи с этим следует отметить, что ПБУ 6/01 является частью правил бухгалтерского учета и не предусматривает применение индексов изменения стоимости, разрабатываемых Госкомстатом России.

Метод прямой оценки текущей (восстановительной) стоимости основных средств является наиболее точным. При этом стоимость объектов основных средств определяется путем прямого пересчета указанной стоимости по документально подтвержденным рыночным ценам, сложившимся по состоянию на начало года, на объекты, аналогичные оцениваемым.

Для подтверждения рыночных цен, сложившихся по состоянию на начало года, в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств могут быть использованы:

данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, торговых инспекциях и организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующих территориях;

сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах;

экспертные заключения о рыночной стоимости однородных объектов основных средств. В качестве экспертных могут быть использованы заключения специалистов территориальных органов Российского общества оценщиков, специалистов-оценщиков аудиторских фирм, бюро технической инвентаризации.

Работу по подтверждению рыночных цен на группы однородных объектов основных средств следует начинать заблаговременно, для того чтобы собрать максимум информации о реальной рыночной стоимости имеющихся в организации основных средств на 1 января 2002 г.

При использовании метода прямой оценки в соответствии с предусмотренным в ПБУ 6/01 правом расходы, связанные с уточнением стоимости имущества, находящегося в собственности организации, можно включать в себестоимость продукции (работ, услуг) в составе общехозяйственных расходов.

Следует обратить внимание на то, что в ПБУ 6/01 не предусматривается подтверждение рыночной цены переоцениваемых объектов основных средств персоналом самой организации. Действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрено проведение инвентаризации для целей переоценки основных средств.

В соответствии с МСФО при переоценке объекта основных средств накопленная амортизация на дату переоценки переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета амортизации так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости (балансовая (учетная) стоимость - это сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации).

Следует иметь в виду, что Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н, предусматривается пересчет суммы накопленной амортизации на начало отчетного года, в частности, с помощью коэффициента пересчета при применении способа прямого пересчета.

Допустим, по состоянию на начало отчетного года в бухгалтерском учете числится объект, стоимость которого составляет 200 тыс. руб. (срок полезного использования 10 лет). Сумма накопленной амортизации - 20 тыс.руб. В конце 2001 г. документальное подтверждение рыночной цены объекта, входящего в группу однородных объектов, будет составлять 150 тыс. руб. С целью корректировки суммы накопленной амортизации, числящейся в бухгалтерском учете по состоянию на начало отчетного года, следует определить коэффициент пересчета как отношение рыночной цены к стоимости, по которой объект учитывается в бухгалтерском учете. В данном примере он составляет 0,75 (150 : 200). Сумма накопленной амортизации пересчитывается на указанный коэффициент (20 х 0,75 = 15). В бухгалтерском учете надлежит оставить сумму пересчитанной амортизации в размере 15 тыс. руб., а разницу отразить в бухгалтерском учете на соответствующих счетах.

Мы придерживаемся принципа развернутого отражения результата переоценки: на сумму разницы между стоимостью, по которой объект числится в бухгалтерском учете на дату переоценки, и его рыночной стоимостью; на сумму разницы между суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете переоцениваемого объекта, и суммой пересчитанной амортизации; на выявленный результат переоценки (дооценка или уценка). В данном примере на сумму уценки объекта 50 тыс. руб. (200 - 150) в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, производится запись по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства". На разницу между суммой, числящейся в бухгалтерском учете на дату переоценки начисленной амортизации, и суммой пересчитанной амортизации (20 - 15 = 5 тыс. руб.) производится запись по дебету счета 02 "Амортизация основных средств " в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". Сумма уценки объекта (50 - 5 = 45 тыс. руб.) найдет отражение в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства".

Какие основные средства можно в дальнейшем переоценивать, применяя ПБУ 6/01? При отнесении объектов к основным средствам следует исходить из принципов, изложенных в п.4 данного Положения. При этом следует иметь в виду, что ПБУ 6/01 установлены правила, касающиеся объектов основных средств. Объекты, не завершенные строительством, а также приобретенное оборудование, предназначенное к установке, но не установленное на начало отчетного года, не подлежат переоценке.

Переоценке могут быть подвергнуты находящиеся в собственности организации объекты основных средств, как действующие, так и находящиеся в резерве, на консервации, объекты основных средств, полученные организацией на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, которыми она пользуется и распоряжается в пределах, определенных частью первой Гражданского кодекса Российской Федерации. В связи с тем что в бухгалтерском учете организации указанное имущество учитывается на счете 01 "Основные средства", переоценка таких объектов может быть произведена, по нашему мнению, при участии собственника указанного имущества.

Следует обратить внимание на одно обстоятельство. В отличие от ПБУ 6/97 настоящее Положение применяется в отношении доходных вложений в материальные ценности. Организация, осуществившая вложения в часть имущества, здания, помещения, оборудование и в другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принятые к бухгалтерскому учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", может воспользоваться нормой, касающейся переоценки. В частности, это относится к предметам договора финансовой аренды (лизинга). Наряду с соответствующими данными, характеризующими договор финансовой аренды (лизинга), например размер, порядок, условия и сроки внесения лизинговых платежей, в указанном договоре может быть предусмотрена переоценка предметов лизинга и как следствие - изменен размер лизинговых платежей.

Объекты основных средств, являющиеся собственностью арендодателя и переданные по договору аренды арендатору, включая случаи, когда договором аренды предусматривается выкуп объектов основных средств (учитываются арендодателем на балансе до момента выкупа), могут быть переоценены арендодателем с последующим уточнением сумм причитающейся арендной платы.

Переоценке может быть подвергнуто имущество, внесенное по договору простого товарищества (о совместной деятельности), являющееся общей собственностью товарищей. Как известно, по договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица. Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре юридических лиц. Участник договора простого товарищества производит списание объектов основных средств со своего баланса, а участник, ведущий общие дела, принимает переданное участниками договора в счет вкладов имущество к бухгалтерскому учету.

Что касается объектов основных средств, переданных в доверительное управление в соответствии с договором доверительного управления, то указанная передача не влечет за собой перехода права собственности на него от учредителя управления к доверительному управляющему. Объекты основных средств, находящиеся в доверительном управлении, продолжают учитываться на балансе учредителя управления и могут быть им переоценены.

В отличие от ранее действовавшего порядка отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете ПБУ 6/01 установлен порядок, в соответствии с которым, в частности, сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.


Пример (тыс. руб.)

Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 150.

Срок полезного использования - 7,5 лет.

Годовая сумма амортизационных отчислений - 30 (150 : 7,5) = 20% от 150.

Накопленная сумма амортизационных отчислений на дату первой переоценки - 30.

Текущая (восстановительная) стоимость - 105.

Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывается в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 45 (150 - 105).

Сумма пересчитанной амортизации - 21 (30 х 0,7).

Коэффициент пересчета - 0,7 (105 : 150).

Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации 9 (30 - 21).

Сумма уценки - 36 (45-9).

В соответствии с ПБУ 6/01 сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Таким образом сумма уценки 36 тыс. руб. найдет отражение по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" (промежуточные записи опущены).

В соответствии с ПБУ 6/01 сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Эта сумма относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.


Пример (тыс. руб.)

Первоначальная стоимость объекта на дату первой переоценки - 200.

Срок полезного использования - 10 лет.

Годовая сумма амортизационных отчислений, рассчитанная исходя из срока полезного использования, - 40.

Сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 40.

Текущая (восстановительная) стоимость - 150.

Коэффициент пересчета - 0,75 (150 : 200).

Сумма пересчитанной амортизации - 30 (40 х 0,75).

Разница между первоначальной стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью - 50 (200 - 150).

Разница между пересчитанной суммой амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 10 (40 - 30).

Сумма уценки в результате переоценки объекта - 40 (50 - 10).

Сумма уценки объекта основных средств в сумме 40 тыс. руб. (промежуточные записи опущены) найдет отражение в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства".

Первоначальная стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 150.

Текущая (восстановительная) стоимость объекта в результате второй переоценки - 225.

Сумма начисленной амортизации на дату второй переоценки (10% от 150) - 45 (15 + 30).

Коэффициент пересчета - 1,5 (225 : 150).

Сумма пересчитанной амортизации - 67,5 (45 х 1,5).

Сумма дооценки - 52,5 (225 - 150) - (67,5 - 45).

Сумма дооценки, равная сумме уценки и отнесенная на счет прибылей и убытков в прошлый период в сумме 40 тыс. руб., найдет отражение по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Превышение суммы дооценки над суммой уценки в размере 12,5 тыс. руб. (52,5 - 40) будет отражено по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

В отличие от действовавшего порядка при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки однородных объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе, например, 2002 г. и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года. Вступительное сальдо в бухгалтерской отчетности должно быть приведено уже с учетом результатов переоценки.

Амортизационные отчисления будут начисляться уже от новой текущей (восстановительной) стоимости с учетом результатов переоценки начиная с января отчетного года.


Е. Русакова,

консультант ИПБ


"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2001 г.


Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение