Решение Верховного Суда РФ от 6 августа 1998 г. N ГКПИ98-300 О признании незаконным (недействительным) письма Госналогслужбы РФ от 13 июня 1997 г. в части писем от 26 апреля 1993 г. N НИ-6-04/156 и от 24 ноября 1993 г. N 03-3-10

Решение Верховного Суда РФ от 6 августа 1998 г. N ГКПИ98-300

Верховный Суд Российской Федерации в лице:

председательствующего - судьи Верховного Суда Российской Федерации

Макарова Г. В.

при секретаре Макеевой С.В.

с участием прокурора Харланова А.В.

Рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по жалобе Чернявской И.В., являющейся нотариусом, занимающейся частной практикой в г.Москве, на отмену Письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 13 июня 1997 года N СШ-6-08/447 Писем Государственной налоговой службы Российской Федерации от 26 апреля 1993 года N НИ-6-04/158 и от 24 ноября 1993 года N 03-3-10 в части 4 пункта 1 и по заявлению о признании недействительными Письма Государственной налоговой службы Российской Федерации от 13 июня 1997 года N СШ-6-08/447 и Письма Государственной налоговой инспекции по г.Москве от 4 июля 1997 г. N 11-13/15095 в части, касающейся разъяснений по применению действующего законодательства в отношении частных нотариусов, и возложении обязанности на Государственную налоговую службу Российской Федерации внести изменения и дополнения в Инструкцию Госналогслужбы России от 29 июня 1995 года N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" и признании действующими Писем Государственной налоговой службы Российской Федерации от 26 апреля 1993 года N НИ-6-04/158 и от 21 ноября 1993 года N 03-3-10 в части 4 пункта 1 установил:

Инструктивным Письмом Госналогслужбы Российской Федерации от 26 апреля 1993 года "О возмещении за счет подоходного налога расходов при предоставлении льгот по государственной пошлине нотариусам, занимающимся частной практикой" определялось, что при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, которым в обязательном порядке должны быть предоставлены льготы, установленные законодательством о государственной пошлине.

Аналогичная позиция относительно состава расходов частных нотариусов изложена и в Письме Госналогслужбы Российской Федерации от 24 ноября 1993 года "О налогообложении деятельности нотариусов, занимающихся частной практикой" (часть 4 пункта 1).

Письмом Госналогслужбы Российской Федерации от 13 июня 1997 года указанные выше Письма признаны утратившими силу в связи с изданием Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 года N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц".

Письмом Госналогинспекции по г.Москве от 4 июля 1997 года N 11-13/15095 (пункт 4) разъяснено, что действующим законодательством увеличение состава расходов частных нотариусов на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий в отношении имеющим льготы лиц не предусмотрено и при определении облагаемого налога учет этих расходов является неправомерным.

Будучи не согласна с изменением порядка определения состава расходов, учитываемого при налогообложении, И.В.Чернявская обратилась в суд с вышеуказанным заявлением, ссылаясь на то, что в соответствии с пунктом 3 Постановления Верховного Совета Российской Федерации от 11 февраля 1993 года N 4463-1 "О порядке введения в действие "Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" Правительству Российской Федерации поручалось в трехмесячный срок привести решения Правительства Российской Федерации в соответствие с указанными Основами. При этом иметь в виду, что при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий ... в отношении лиц, предусмотренных частью четвертой статьи 22 указанных Основ (льготы лицам, предусмотренные законодательством о госпошлине). Во исполнение этого постановления Правительством Российской Федерации было издано распоряжение от 5 апреля 1993 года N 562-Р и последовали указанные выше Письма Госналогсужбы Российской Федерации от 26 апреля и от 24 ноября 1993 года.

В жалобе указывается, что последующее признание Писем Госналогслужбы Российской Федерации от 26 апреля и от 24 ноября 1993 года утратившими силу по мотиву того, что пунктом 7 статьи 3 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (в редакции от 23 декабря 1994 года) исключение из совокупного дохода физических лиц отдельных видов доходов, освобождение от обложения подоходным налогом отдельных категорий физических лиц, а также предоставление других льгот производится только в соответствии с положениями настоящего Закона и законодательными актами субъектов Российской Федерации, нельзя признать правильным, поскольку указанная норма закона (п.7 ст.3 Закона о налоге) не должна применяться к указанным отношениям.

В обоснование этой позиции в жалобе указывается на то, что в данном случае не производится исключение из совокупного дохода отдельных видов доходов, поскольку такие доходы нотариус не получает. Нельзя также рассматривать данные отношения как освобождение от обложения подоходным налогом отдельных категорий физических лиц, либо предоставление других льгот, поскольку частный нотариус при учете его тарифа в составе расходов никаких льгот не получает и не освобождается от обложения подоходным налогом, что предусматривалось и учитывалось Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 11 февраля 1993 года.

В жалобе отмечается также, что предусмотренное подпунктом "д" пункта 6 статьи 3 закона о налоге уменьшение совокупного дохода на суммы документально подтвержденных расходов должно быть непосредственно связано с извлечением дохода от выполнения работ по гражданско-правовым договорам и дохода от предпринимательской деятельности. Инструкция Госналогслужбы России от 29 июня 1995 года N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (п/п "б" п.41) определяет, что налогообложение частного нотариуса производится в том же порядке и размерах, что и налогообложение предпринимателей без образования юридического лица. Предусмотренное абз.2 статьи 12 закона о налоге увеличение состава расходов на сумму понесенных расходов применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции и подтвержденных документально подтверждает обоснованность действовавшего порядка о включении в состав расходов (затрат) нотариуса неуплаченный ему тариф лицом, освобожденным от уплаты госпошлины при совершении нотариального действия.

При указанных положениях названных законов в противоречии с ними находится Письмо Госналогслужбы Российской Федерации от 13 июня 1997 года и Письмо Госналогинспекции по г.Москве от 4 июля 1997 года и последними ущемляются права и интересы нотариусов, занимающихся частной практикой, что не соответствует ст.55 Конституции Российской Федерации.

В судебное заседание И.В.Чернявская не явилась, но от нее имеется заявление о рассмотрении жалобы с участием ее представителей - Сергеевой Т.Г. и Сергеева А.В., которые поддержали изложенные в жалобе доводы.

В ходе рассмотрения дела, при установлении того обстоятельства, что указанные в жалобе Письма Госналогслужбы Российской Федерации не проходили государственной регистрации, представителями заявительницы заявлено ходатайство об изменении (уменьшении) предмета жалобы, а именно об исключении из жалобы требования о признании действующими Писем Госналогслужбы Российской Федерации от 26 апреля 1993 года и от 21 ноября 1993 года. Данное ходатайство определением суда удовлетворено.

Привлеченные к участию в деле представители Госналогслужбы России Короткова Л.А. и Левадная Т.Ю. и представитель Госналогинспекции по г.Москве Бусарева Н.В. (полномочия проверены) возражали против удовлетворения жалобы, полагая ее не основанной на действующем налоговом законодательстве. В частности, указывается на то, что действующая Инструкция соответствует налоговому законодательству, а вопрос о компенсации неполученных частными нотариусами тарифов не должен и не может решаться за счет налоговой службы. Письмо Госналогслужбы Российской Федерации от 13 июня 1997 г. нормативным актом не являлось и не подлежало государственной регистрации. Неполученные нотариусом тарифы не являются расходами. Представитель Госналогинспекции по г.Москве также возражала против того, чтобы предметом рассмотрения являлась жалоба в части Письма от 4 июля 1997 года, поскольку последнее издано не органом федерального уровня, а следовательно в силу ст.47 Конституции Российской Федерации и ст. 116 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации к подсудности Верховного Суда Российской Федерации по первой инстанции не относится. Данное возражение поддержано представителями Госналогслужбы России и участвующим в деле прокурором.

Заслушав объяснения участвующих в деле лиц, исследовав материалы дела и представленные письменные объяснения, суд находит, что в связи с обоснованностью и законностью приведенных представителем Госналогинспекции по г.Москве оснований с возражением в рассмотрении жалобы в части письма Госналогинспекции по г.Москве от 4 июля 1997 года жалоба И.В.Чернявской в указанной части подлежит выделению из настоящего производства и с жалобой на это письмо заявительница вправе обратиться в суд по месту нахождения Госналогинспекции по г.Москве.

В остальной подлежащей рассмотрению части жалобы суд исходит из следующего.

Признавая, что само отсутствие государственной регистрации письма Госналогслужбы от 13 июня 1997 года, являющегося нормативным актом, в силу Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 года N 763 (пункт 10) "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" не влечет правовых последствий, т.е. Письмо является недействительным, суд считает необходимым рассмотреть жалобу в этой части по существу указанных заявительницей оснований, поскольку именно с изданием этого письма связано изменение порядка налогообложения и применения действующей инструкции Госналогслужбы (N 35), которая, по мнению заявительницы, не отражает оспариваемого ею порядка налогообложения нотариусов, занимающихся частной практикой.

В соответствии со ст.ст. 2, 7 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году... . Размер облагаемого совокупного годового дохода определяется в порядке и на условиях, установленных настоящим Законом. ... Налогообложению подлежат любые доходы, получаемые в течение календарного года физическими лицами, состоящими в трудовых и приравненных к ним отношения на одном предприятии, в учреждении и организации, рассматриваемых в качестве основного места работы (службы, учебы). При этом в совокупный доход включаются получаемые от этого предприятия, учреждения и организации доходы от выполнения этими лицами трудовых обязанностей, в том числе по совместительству, а также от выполнения работ по гражданско-правовым договорам.

Пунктом 7 статьи 3 этого же Закона определено, что исключение из совокупного дохода физических лиц отдельных видов дохода, освобождение от обложения подоходным налогом отдельных категорий физических лиц, а также предоставление других льгот производится только в соответствии с положениями настоящего Закона и законодательными актами субъектов Российской Федерации. Эта норма введена в действие Федеральным законом от 23 декабря 1994 года.

Статья 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате предусматривает, что за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации. За эти же действия нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса.

Этой же статьей Основ установлено, что льготы для физических и юридических лиц, предусмотренные законодательством о государственной пошлине, распространяются на этих лиц при их обращении как к нотариусам, работающими в государственных нотариальных конторах, так и к нотариусам, занимающимся частной практикой.

Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 11 февраля 1993 года N 4463-1 (указанным заявительницей в обоснование своей жалобы и приведенным выше) предусматривалось, что при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов, выполнение технической работы в отношении имеющих по госпошлине льготы лиц.

Сопоставление указанных правовых норм применительно к обстоятельствам данного дела, указывает на то, что при установленном ст. 22 Основ о нотариате порядке оплаты нотариальных действий и других услуг, оказываемых частными нотариусами, предусматривается специальным способом и компенсация сумм, не полученных ими за выполненную, но не оплаченную в связи с предоставленными государством отдельным категориям лиц льготами работу, а именно путем включения в состав расходов и увеличения состава расходов нотариуса на общую сумму тарифов по выполненным (для имеющих льготы лиц) нотариальным действиям и учета такого состава расходов при исчислении подоходного налога.

Определение соответствующей компенсации за выполненные, но не оплаченные нотариальные действия определено постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 11 февраля 1993 года, являющимся развитием в этой части ст.22 Основ о нотариате, предусматривающей порядок оплаты нотариальных действий. Постановление Верховного Совета Российской Федерации не отменено, не установлено и иного способа компенсации частным нотариусом средств, не полученных ими в связи с реализацией установленных государством льгот по оплате госпошлины. Не прекращено действия Постановления (от 11 февраля 1993 г.) и Федеральным законом от 23 декабря 1994 года N 74-ФЗ, которым ст.3 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" дополнена пунктом 7 (содержание которого приведено выше).

Действительно, данный пункт предусматривает, что исключение из совокупного дохода отдельных видов дохода и предоставление других льгот производится только в соответствии с положениями настоящего Закона и законодательными актами субъектов Российской Федерации. Однако, ссылка представителей Госналогслужбы Российской Федерации на приведенное положение закона в подтверждение позиции о необоснованности жалобы заявительницы не может быть признана правильной. В данном случае заявительницей оспаривается не нарушение порядка определения совокупного дохода и исключения из него отдельных видов дохода либо непредставление льгот, а противоречащее Постановлению Верховного Совета Российской Федерации положение, когда в расходы нотариуса не включаются неполученные им суммы, которые следовательно не могут быть признаны доходами и регулироваться данной нормой закона.

Статьей 37 Конституции Российской Федерации гарантируется право каждого на труд и его вознаграждение без какой бы то ни было дискриминации. Следовательно, нельзя признать законным положение, при котором нотариусу, занимающемуся частной практикой, не компенсируется выполненная им без взимания тарифа в связи с предоставлением государством льгот отдельным категориям лиц по государственной пошлине работа.

По этому основанию, а также имея в виду предусмотренные ст.22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате и п.3 Постановления Верховного Совета Российской Федерации от 11 февраля 1993 года "О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" положения, нельзя согласиться с доводами представителей Госналогслужбы России о том, что налогообложение нотариусов соответствует действующему законодательству.

Указание в возражениях на жалобу на то, что Госналогслужба России вправе издавать и отменять письма, касающиеся вопросов единообразного применения госналогинспекциями налогового законодательства, оспариваемые заявительницей Письма не прошли государственной регистрации и именно по этой причине признаны были утратившими силу, не может быть признано состоятельным, так как, во-первых, отсутствие государственной регистрации не указывалось в Письме от 13 июня 1997 года основанием к признанию утратившими силу Писем от 26 апреля 1993 года и от 24 ноября 1993 года. Во-вторых, разъяснения с целью единообразного применения законодательства должны соответствовать последнему.

В то же время, отсутствие государственной регистрации Письма от 13 июня 1997 года N СШ-6-08/447, а именно его (с учетом выделения из данного дела вопроса по Письму Госналогинспекции по г.Москве) заявительница и обжалует, является самостоятельным основанием для признания его не влекущим правовых последствий. Кроме того, понятия признания утратившим силу акта и его недействительности имеют разные правовые значения и последствия.

Поскольку указанные выше письма издавались с целью единообразного применения налогового законодательства, касались как налоговой службы непосредственно, так и налогоплательщиков, то нельзя согласиться с позицией представителей Госналогслужбы, что письма не носили нормативного характера и не подлежали государственной регистрации. Эта позиция не соответствует содержанию письменного возражения на жалобу, в котором указывается на то, что причиной отмены писем 1993 года являлось отсутствие их государственной регистрации, т.е. подтверждается их нормативный характер. Поскольку сам факт отмены (признания утратившими) после 1993 года являлся разъяснением другого порядка налогообложения, то и письмо Госналогслужбы Российской Федерации 1997 года по содержанию носило нормативный характер.

Имея в виду, что заявительницей не оспаривается по мотиву противоречия закону Инструкция Госналогслужбы Российской Федерации от 29 июня 1995 года N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О порядке налога с физических лиц" у суда не имеется оснований для рассмотрения вопроса о внесении изменений и дополнений в указанную Инструкцию.

На основании изложенного, руководствуясь ст. 197 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, суд решил:

удовлетворить жалобу И.В.Чернявской. Признать незаконным (недействительным) Письмо Государственной налоговой службы Российской Федерации от 13 июня 1997 года N СШ-6-08/447 "Об отмене писем Государственной налоговой службы Российской Федерации" в части писем от 26 апреля 1993 года N НИ-6-04/156 и от 24 ноября 1993 года N 03-3-10.

Решением является окончательным, вступает в законную силу со дня его провозглашения, обжалованию и опротестованию в кассационном порядке не подлежит.