Решение Верховного Суда РФ от 29 октября 1997 г. N ГКПИ97-383 О рассмотрении дела о признании недействительным письма Госналогслужбы РФ от 27 марта 1996 г. N НП-4-05/26н

Решение Верховного Суда РФ от 29 октября 1997 г. N ГКПИ97-383

Именем Российской Федерации

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - судьи Редченко Ю.Д.

народных заседателей - 1. Гончаренко Р.А., 2. Слуянова В.В.

при секретаре - Богатко Л.Н.

с участием прокурора - Диордиевой О.Н.

рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по заявлению Толмачева Михаила Валентиновича о признании недействительным письма Государственной налоговой службы Российской Федерации от 27 марта 1996 г. N НП-4-05/26н "О налогообложении операций по купле-продаже иностранной валюты и срочным валютным сделкам", установила:

Толмачев М.В. обратился в Верховный Суд с вышеуказанным требованием, сославшись на то, что данное письмо, носящее нормативный характер, принято Государственной налоговой службой с нарушением требований действующего законодательства.

В заявлении также указывает, что в связи с содержащимися в указанном письме разъяснениями увеличилась налогооблагаемая база банка "Александровский", в котором он работает, и следствием этого явилось уменьшение его премиального вознаграждения, выплачиваемого ему по итогам финансового года, чем ущемлены как его права и законные интересы, так и других акционеров банка.

Утверждает, что для банков любые валютные операции являются основной деятельностью, что следует из содержания Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16 мая 1994 г. N 490, пунктом 29 которого предусмотрено отнесение на себестоимость расходов по любым видам валютных операций.

В силу ст.5 Закона "О банках и банковской деятельности" - валютные средства и операции с ними отнесены к внереализационным операциям - для обычных предприятий и к основной деятельности - у банков.

Срочные валютные сделки (форвард, фьючерс, опцион) являются валютными операциями по управлению и защите от валютного риска, так как снижают риск возможных потерь от неблагоприятного изменения валютного курса, а поэтому допущенные в результате этих сделок расходы, согласно Положению об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками должны включаться в себестоимость оказываемых банком услуг, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы, в том числе и предусмотренных п.29 названного выше Положения расходов по управлению и защите от валютных рисков и иных расходов по проведению банком валютных операций.

Оспариваемое письмо, по мнению заявителя, неправомерно выделяет группу сделок (форвард, фьючерс, опцион) по принципу используемой валюты и срока исполнения обязательств для целей налогообложения, установив тем самым срочные валютные сделки в качестве нового объекта налогообложения, тогда как законом "О налоге на прибыль..." (п.2 ст.2) предусмотрено для целей налогообложения валовой прибыли суммирование как доходов, так и расходов по всем видам деятельности.

Обжалуемое письмо противоречит ст.57 Конституции и ст.1 Закона "Об основах налоговой системы", в соответствии с которыми законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Кроме того, при издании данного письма налоговой службой нарушены его форма, как нормативного акта, и порядок его принятия.

Письмо не было согласовано с Центральным банком и опубликовано с нарушением установленного 10-дневного срока, в связи с чем оно является юридически ничтожным и не подлежит применению.

В судебном заседании заявитель Толмачев М.В. и его представители Бекбаев М.Т., Соколов Д.В. и Петроченко В.А. предъявленное требование поддержали.

Представители Государственной налоговой службы Черемискин В.И., Третьяков В.Д., Зайцев Б.З. и Перепонова В.И., Министерства финансов Майшев О.Г. с требованием заявителя не согласились и просили об оставлении его без удовлетворения, сославшись на то, что оспариваемое инструктивное письмо Государственной налоговой службы требованиям Конституции и действующего налогового законодательства не противоречит. Такого рода письма Госналогслужба вправе была издавать, а несоответствие его по форме требованиям, содержащимся в Правилах подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства от 13 августа 1997 г. N 1009, не может служить основанием к признанию его недействительным, поскольку письмо принято до издания указанных Правил, в период, когда предусмотренные в них требования к принятию актов нормативного характера не предъявлялись.

Выслушав объяснения представителей заявителя, представителей Государственной Налоговой службы и Министерства финансов, исследовав материалы дела и заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры Диордиевой О.Н., полагавшей в удовлетворении заявления отказать, Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда находит заявление Толмачева М.В. не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с п.29 раздела 2-го Положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями" к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, в частности, относятся уплаченные банком комиссионные сборы (плата) за покупку (продажу) иностранной валюты. Расходы по управлению и защите от валютных рисков, а также иные расходы по проведению банками валютных операций.

Из содержания приведенной выше нормы Положения следует, что понесенные банком убытки в результате заключенных им срочных сделок (форвард, фьючерс, опцион) не отнесены к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль.

Из содержания п.77 раздела 4-го этого же Положения также следует, что расходы, не указанные в разделе 2 настоящего Положения, не подлежат отнесению к расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль.

Как установлено судом, в целях правильного применения банками при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль вышеуказанных норм Положения Государственной налоговой службой было принято инструктивное письмо от 27 марта 1996 г. N НП-4-05/26н "О налогообложении операций по купле-продаже иностранной валюты и срочным валютным сделкам" с дополнениями от 30 мая 1996 г., которым разъяснено, что убытки, полученные по срочным сделкам (форвард, фьючерс, опцион), заключенным с целью управления и защиты от валютных рисков, при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль не учитываются, т.е. с учетом приведенных норм вышеуказанного Положения какой-либо новой нормы, устанавливающей порядок и размер подлежащего уплате налога на прибыль, в данном письме не содержится, а лишь разъясняются установленные Положением на этот счет правила.

Оспариваемое инструктивное письмо (с учетом уточнения заявленного требования - абзац 3) принято Государственной налоговой службой с соблюдением требований действующего законодательства и в пределах своих полномочий.

При таких данных, по мнению суда, каких-либо оснований для признания недействительным оспариваемого инструктивного письма Государственной налоговой службы не имеется.

Довод заявителя о том, что для банков любые валютные операции, в том числе и срочные сделки (форвард, фьючерс, опцион), являются основной их деятельностью, а поэтому все понесенные банками расходы, связанные с этой деятельностью, должны включаться в себестоимость оказываемых банками услуг, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы, не может быть признан обоснованным, поскольку он, в части отнесения заявителем деятельности банков по заключению указанных выше срочных сделок к основной, ничем не подтвержден и противоречит требованиям закона "О банках и банковской деятельности".

Данным законом такие срочные сделки, в том числе заключаемые банками с целью управления и защиты от валютных рисков, не отнесены к банковским операциям и, следовательно, не относятся к основной их деятельности. Об этом свидетельствует также и то обстоятельство, что такие сделки могут заключаться как банками, так и иными организациями.

Учитывая, что деятельность банков по заключению срочных сделок с целью управления и защиты от валютных рисков не относится к реализации банком продукции (работ, услуг), т.е. к основной деятельности, то соответственно, она подлежит отнесению к внереализационным операциям.

Полученные же прибыль (убытки) по указанным операциям в течение отчетного периода не могут рассматриваться как расходы банков по управлению и защите от валютных рисков. Указанная прибыль (убытки) в соответствии с п.6 ст.2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" подлежит включению в состав доходов (расходов) от внереализационных операций как другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.

Исходя из этого, при отсутствии прибыли по данному виду деятельности убытки за отчетный период не уменьшают налогооблагаемую базу по другим видам деятельности банка. Налогооблагаемую базу уменьшают лишь понесенные банком расходы, связанные с заключением таких сделок, как это и предусмотрено законом "О налоге на прибыль".

Не может быть принят во внимание и довод заявителя о том, что, издав обжалуемое письмо, Государственная налоговая служба тем самым определила срочные валютные сделки в качестве нового объекта налогообложения, поскольку он ни на чем не основан и опровергается объяснениями представителей налоговой службы и Министерства финансов. Данным письмом, как уже отмечалось выше, налоговой службой даны лишь разъяснения по применению норм действующего на этот счет законодательства.

В этой связи не может быть признано обоснованным и утверждение заявителя о том, что данным письмом фактически введена в нарушение требований ст.57 Конституции и ст.1 Закона "Об основах налоговой системы", новая правовая норма, ухудшающая положение налогоплательщиков.

Что касается ссылки на нарушение формы принятого налоговой службой инструктивного письма, то это обстоятельство, по мнению суда, не может служить основанием к признанию его недействительным, поскольку данное письмо принято налоговой службой до утверждения новых Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, а поэтому установленные ими требования на принятые ранее такого рода акты в данном случае не распространяются.

Не может служить основанием к удовлетворению заявленного требования и тот факт, что оспариваемое письмо было опубликовано для всеобщего сведения с нарушением установленного 10-дневного срока, так как принятый фактически с соблюдением требований закона правовой акт не может быть признан недействительным лишь по формальным признакам.

Нельзя согласиться и с утверждением заявителя о том, что Государственная налоговая служба не вправе была издавать правовые акты нормативного характера, поскольку такое утверждение противоречит требованиям закона и, в частности, закона "О налоге на добавленную стоимость", в п.3 ст. 10 которого указывается, что Инструкция по применению настоящего закона разрабатывается и издается Государственной налоговой службой по согласованию с Министерством финансов.

Право подготавливать инструктивные методические указания по применению законодательных актов о налогах и других платежах в бюджет закреплено за Госналогслужбой и в п.16 Положения "О Государственной налоговой службе", утвержденной Указом Президента от 31 октября 1991 г. N 340.

Другие доводы, на которые Толмачев М.В. ссылается в своем заявлении, также не могут служить основанием к удовлетворению предъявленного им требования.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 191-197 и 239-7 ГПК РСФСР, Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда решила:

заявление Толмачева Михаила Валентиновича о признании недействительным письма Государственной налоговой службы Российской Федерации от 27 марта 1996 г. N НП-4-05/26н "О налогообложении операций по купле-продаже иностранной валюты и срочным валютным сделкам" оставить без удовлетворения.

Настоящее решение обжалованию и опротестованию в кассационном порядке не подлежит и вступает в законную силу со дня его провозглашения.