Письмо Управления МНС по г. Москве от 28 июня 2000 г. N 06-08/26822 "О порядке исчисления и уплаты налогов на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы образовательными организациями" (с изменениями и дополнениями)

Информация об изменениях:

Письмом Управления МНС по г. Москве от 4 июля 2000 г. N 06-08/25759 в настоящее письмо внесены изменения

См. текст письма в предыдущей редакции

Письмо Управления МНС по г. Москве от 28 июня 2000 г. N 06-08/26822
"О порядке исчисления и уплаты налогов на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы образовательными организациями"

С изменениями и дополнениями от:

4 июля 2000 г.

Управление MHC Российской Федерации по налогам и сборам по г.Москве в связи с многочисленными вопросами разъясняет следующее.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Образовательным учреждениям льгот по уплате налога на пользователей автомобильных дорог вышеназванным Законом не установлено.

С учетом изложенного налоговые органы в своей контрольной работе исходили из того, что образовательные учреждения в объект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог включают выручку от реализации продукции (работ, услуг), в том числе образовательных, вне зависимости от того, относится такая реализация к предпринимательской деятельности или нет.

Однако арбитражные суды в своей практике разрешения споров между налоговыми органами и образовательными учреждениями исходят из того, что в соответствии с пунктом 3 статьи 75 Конституции Российской Федерации система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Закон Российской Федерации "Об образовании" является федеральным законом прямого действия и применяется независимо от других норм налогового законодательства с учетом требований статьи 75 Конституции Российской Федерации. Указанные решения обжаловались налоговыми инспекциями в апелляционных и кассационных инстанциях, однако эти инстанции лишь подтверждали предыдущие судебные решения. Кроме того Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (письма от 22.07.99 N 4714/99, от 03.06.99 N С5-5/уп-618) также указал на неправомерность требований налоговых органов по уплате налогов образовательными учреждениями в части непредпринимательской деятельности.

Исходя из сложившейся арбитражной практики и руководствуясь письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.03.2000 N 07-2-6/2/227, Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г.Москве предлагает при проверке правильности исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог образовательными учреждениями исходить из следующего.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (в редакции Федеральных законов от 13.01.96 N 12-ФЗ, от 16.11.97 N 144-ФЗ) под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).

Самостоятельное осуществление образовательного процесса в образовательном учреждении происходит в соответствии с уставом образовательного учреждения, лицензией и свидетельством о государственной аккредитации.

Согласно статье 12 Закона образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Образовательное учреждение является юридическим лицом.

К образовательным относятся учреждения следующих типов: дошкольные; общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования); учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования; учреждения дополнительного образования взрослых; специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с отклонениями в развитии; учреждения дополнительного образования; учреждения для детей - сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей); учреждения дополнительного образования детей; другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс.

При этом в соответствии со статьей 33 Закона право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

Статьей 40 Закона предусмотрено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов аналогов, в том числе платы за землю.

В соответствии со статьями 45 и 46 Закона платная образовательная деятельность государственных и муниципальных образовательных учреждений при реинвестировании доходов в данное образовательное учреждение не относится к предпринимательской. Под платной образовательной деятельностью государственных, муниципальных образовательных учреждений понимается оказание платных дополнительных образовательных услуг (обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин; репетиторство; занятия с учащимися углубленным изучением предметов и другие услуги) за рамками соответствующих образовательных программ и государственных образовательных стандартов.

Платная образовательная деятельность негосударственных образовательных учреждений не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

Таким образом, только в случаях неполного реинвестирования дохода, полученного от платной образовательной деятельности, в данное образовательное учреждение деятельность будет являться предпринимательской и доход, полученный от этой деятельности, будет облагаться налогом на пользователей автомобильных дорог.

Полное рефинансирование доходов от оказания платных услуг образовательных учреждений подразумевает под собой, что на конец отчетного периода все полученные образовательным учреждением доходы израсходованы на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

В случае неполного рефинансирования доходов от оказания платных услуг образовательного учреждения на обеспечение образовательного процесса либо в случае направления части дохода на нужды, не связанные с обеспечением образовательного процесса, вся выручка, полученная от оказания платных услуг, будет являться объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог.

Например, образовательное учреждение за 1-е полугодие 2000 года получило доход от оказания платных услуг в сумме 100 000 руб., по состоянию на 1 июля 2000 года израсходовано на обеспечение образовательного процесса 87 000 руб., т.е. по состоянию на конец отчетного периода доходы от оказания платных услуг не полностью рефинансированы на нужды образовательного процесса в данном образовательном учреждении. Следовательно, не выполнено условие (полное рефинансирование), предусмотренное Законом РФ "Об образовании" для признания этой деятельности непредпринимательской. В этом случае объектом обложения налогом на пользователей автодорог будет являться вся выручка, полученная образовательным учреждением, в размере 100 000 рублей.

При определении полноты рефинансирования доходов, полученных от оказания платных услуг, учреждений образования, следует помнить, что в случае, если оплата за обучение в данном образовательном учреждении производится в начале учебного года в целом за учебный год, то суммы, внесенные в счет оплаты обучения в целом за учебный год, должны учитываться у бюджетных образовательных учреждений на счете 40 "Доходы отчетного года", субсчет 401 "Доходы будущих периодов", а у образовательных учреждений других организационно - правовых форм и форм собственности - на счете 83 "Доходы будущих периодов" и включаться в выручку от реализации платных услуг образовательных учреждений по мере оказания услуг.

Таким образом, остатки сумм, поступивших в счет оплаты за обучение в целом за учебный год, учитываемые на счетах доходов будущих периодов, при определении полноты рефинансирования доходов от оказания платных услуг учреждений образования не учитываются, так как относятся к доходам будущих периодов и соответственно расходы по обеспечению образовательного процесса будут произведены в будущих отчетных периодах.

Кроме того, в соответствии со статьей 47 Закона Российской Федерации "Об образовании" образовательное учреждение вправе вести также предпринимательскую деятельность, предусмотренную его уставом.

К предпринимательской деятельности образовательного учреждения, в частности, относятся: реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения; торговля покупными товарами, оборудованием; оказание посреднических услуг; долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций; приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним; ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

При этом следует помнить, что деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении.

В своей предпринимательской деятельности образовательное учреждение приравнивается к предприятию и подпадает под действие законодательства Российской Федерации в области предпринимательской деятельности.

Таким образом, выручка от реализации продукции (работ, услуг) образовательного учреждения, полученная от иных видов деятельности, не связанной с образованием (доходы от сдачи в аренду имущества, оказание услуг общественного питания, организация общепознавательных экскурсий, транспортное обслуживание студентов и учащихся и др.), будет являться выручкой от непредпринимательской деятельности только в случае, если эта деятельность предусмотрена уставом образовательного учреждения, а также при условии полного рефинансирования доходов в обеспечение образовательного процесса.

При исчислении налога на пользователей автодорог с доходов от сдачи в аренду имущества учреждениями образования следует исходить из следующего.

Статьей 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Верховный Суд Российской Федерации решением от 24.02.99 N ГКПИ 98-808, 809 признал сдачу имущества в аренду возмездным оказанием услуг.

Следовательно, доходы от сдачи в аренду имущества образовательных учреждений, с учетом условий, изложенных в настоящих разъяснениях, являются объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог кроме доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности (пункт 21.3 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Исчисление и уплата налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы образовательными организациями и учреждениями производится в аналогичном порядке.

Исходя из вышеизложенного и учитывая практику арбитражных судов, Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г.Москве отменяет действие письма Государственной налоговой инспекции по г.Москве от 29.01.98 N 30-08/2497 "О налоге на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" в части исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, а в части налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы письмо применяется с учетом настоящих разъяснений.

Заместитель руководителя Управления государственный советник налоговой службы III ранга

А.А. Глинкин