Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 мая 2004 г. N 13860/03 В соответствии с нормами налогового законодательства особенности определения налогоплательщиком налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, либо в корректировке налоговой базы

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 мая 2004 г. N 13860/03

ГАРАНТ:

См. комментарии к настоящему постановлению

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Яковлева В.Ф.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Арифулина А.А., Бабкина А.И., Войкова О В., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Иванниковой Н.П., Киреева Ю.А., Козловой А.С., Козловой О.А., Слесарева В.Л., Стрелова И.М., Суховой Г.И., Тумаркина В.М., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление открытого акционерного общества "Красноярская угольная компания" о пересмотре в порядке надзора постановления суда апелляционной инстанции Арбитражного суда Красноярского края от 29.05.2003 по делу N А33-16082/02-с3н и постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.07.2003 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от открытого акционерного общества "Красноярская угольная компания" (заявителя) - Лордкипанидзе Г.А., Макарова Ю.А.;

от Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам Красноярского края, Таймырского (Долгано-Ненецкого) и Эвенкийского автономных округов (ответчика) - Борбит И.В., Елина Н.В., Ермоленко А.А., Мягкова Ю.А., Шульгин С.Н.

Заслушав и обсудив доклад судьи Тумаркина В.М., в также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Открытое акционерное общество "Красноярская угольная компания" (далее - компания) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам Красноярского края, Таймырского (Долгано-Ненецкого) и Эвенкийского автономных округов (далее - инспекция) от 17.10.2002 N 54, согласно которому обществу предложено уплатить 948 642 тыс. рублей налога на прибыль, 53 780 256 рублей пеней и 189 728 тыс. рублей штрафа.

Указанная сумма налога вменена инспекцией в связи с реализацией компанией акций ОАО "Разрез "Назаровский", ОАО "Разрез "Березовский-1", ОАО "Разрез "Бородинский" по цене отличной от расчетной цены, которая определена инспекцией по правилам статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации применительно к стоимости чистых активов эмитентов акций.

Решением суда первой инстанции от 25.12.2002 требование заявителя удовлетворено, упомянутое решение инспекции признано недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс).

Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.05.2003 решение суда первой инстанции отменено. Решение инспекции признано недействительным в части взыскания 189 728 тыс. рублей штрафа, в удовлетворении остальной части требований заявителю отказано.

Определением суда апелляционной инстанции от 03.03.2003 по ходатайству прокурора Красноярского края он привлечен к участию в деле.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 29.07.2003 оставил постановления суда апелляционной инстанции без изменения.

Суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о том, что доход компании от реализации акций правомерно определен инспекцией исходя из стоимости чистых активов эмитентов этих акций (вышеназванных предприятий), приходящихся на соответствующую акцию, т.к. в данном случае имело место отклонение фактической цены продажи акций от расчетной более чем на 20 процентов и отсутствовала информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам за предшествующие 12 месяцев. Это подтверждается сведениями, полученными из фондовой биржи РТС, Московской межбанковской валютной биржи, Санкт-Петербургской валютной биржи и Сибирской межбанковской валютной биржи, об отсутствии в период с 28.05.2001 по 28.05.2002 сделок с обыкновенными именными акциями данных предприятий и акциями иных предприятий угледобывающей отрасли.

Поскольку акции упомянутых предприятий не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, налоговая база по операциям с такими ценными бумагами должна определяться способом, примененным инспекцией, т.к. в пункте 6 статьи 280 Кодекса он установлен в качестве приоритетного.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре указанных судебных актов в порядке надзора компания ссылается на необоснованное завышение дохода, установленного ей расчетным методом. Покупка и продажа акций предприятий угледобывающей отрасли, владельцем которых являлась компания, производилась по номинальной стоимости, равной 1 рублю, и соответствовала рыночной цене. Суммы дохода и расхода по этим операциям в размерах 767 739 рублей совпадают.

До реализации компанией акций в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" была произведена оценка их рыночной стоимости обществом с ограниченной ответственностью "Финансы-Оценка-Консалтинг" (лицензия на осуществление оценочной деятельности от 31.01.2002 N 003299) на основании договора от 29.04.2002 N 04-04-А. Согласно представленным оценщиком отчетам от 21.05.2002 рыночная стоимость одной акции каждого предприятия составила 1 рубль.

После принятия инспекцией решения от 17.10.2002 N 54 компанией проведена повторная экспертная оценка рыночной стоимости тех же акций в целях определения рыночной стоимости объектов оценки по состоянию на 01.04.2002 для использования в качестве расчетной цены и применения пункта 6 статьи 280 Кодекса. Согласно актам оценки, осуществленной обществом с ограниченной ответственностью "Аналитическое агентство "Универсал-оценка" (лицензия на осуществление оценочной деятельности от 26.02.2003 N 005994) на основании договора от 04.04.2003 N 03/003/0404, рыночная стоимость одной акции ОАО "Разрез "Назаровский" составила 1 рубль 06 копеек, ОАО "Разрез "Березовский-1" - 1 рубль 4 копейки, ОАО "Разрез "Бородинский" - 1 рубль 8 копеек.

По мнению компании, примененный инспекцией расчет стоимости акций является одним из возможных методов оценки и может применяться лишь наряду с иными методами, предусмотренными законодательством.

Инспекция сообщила, что занижение налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и недоплата 948 642 тыс. рублей налога выявлены ею в результате камеральной налоговой проверки деклараций компании по налогу на прибыль за I полугодие 2002 года.

Акции обыкновенные именные, выпущенные в бездокументарной форме, в количестве 284 695 акций ОАО "Разрез "Назаровский", 249 755 акций ОАО "Разрез "Березовский-1" и 233 289 акций ОАО "Разрез "Бородинский" компания реализовала иностранным лицам - Rus-energo corporation, Alliance energy inc, Fiveboros trading & investments limited, Trans-Siberian holding S.A., на основании договоров от 27.05.2002 и от 28.05.2002.

Руководствуясь статьями 40 и 280 Кодекса, инспекция рассчитала доход компании от продажи этих акций в сумме 3 953 442 тыс. рублей как произведение двух множителей: количество проданных акций и стоимости чистых активов эмитентов акций, приходящихся на соответствующую акцию, и приняла к учету сумму расхода, соответствующую величине, указанной компанией в декларации.

Расчетная стоимость одной акции ОАО "Разрез "Назаровский" составила 2525 рублей, ОАО "Разрез "Березовский-1" - 8262 рубля, ОАО "Разрез "Бородинский" - 5020 рублей.

Данные о размере чистых активов эмитентов акций взяты из сообщений Межрайонной инспекции МНС России N 11 по Красноярскому краю (письмо от 07.08.2002 N 01-02-13/7806), Межрайонной инспекции МНС России N 12 по Красноярскому краю (письмо от 06.08.2002 N 1044), Межрайонной инспекции МНС России N 7 по Красноярскому краю (письмо от 05.08.2002 N 02-23/2178) по состоянию на 01.01.2002.

В отношении отчетов ООО "Финансы-Оценка-Консалтинг", содержащих вывод о рыночной цене каждой акции, равной 1 рублю, инспекция указывает, что имеющиеся в них данные опровергаются заключением ЗАО "Красноярский исследовательский центр по оценке и управлению активами" (лицензия на осуществление оценочной деятельности от 31.01.2003 N 005861), которое на основании заключенного с инспекцией договора от 20.03.2003 N 6 осуществило экспертизу этих отчетов и пришло к выводу об искажении результатов оценки стоимости акций и их недостоверности.

Инспекция считает, что размер налогового обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль не ставится в какую-либо зависимость от его имущественного положения и должен быть сопоставим не с его балансом, а с размером экономической выгоды от конкретной сделки, подлежащей налогообложению. Особенность определения объекта налогообложения при реализации ценных бумаг заключается в том, что их потребительская ценность, а значит и экономическая выгода от их реализации, не может определяться теми же методами, что и потребительская ценность имущества, имеющего физические характеристики.

Инспекция просит оставить постановления судов апелляционной и кассационной инстанций без изменения, поскольку в статье 41, пункте 1 статьи 247, пункте 1 статьи 274 и статье 280 Кодекса предусмотрены специальные правила определения экономической выгоды по сделкам реализации ценных бумаг, руководствуясь которыми она определила налоговую базу.

Отзыв прокуратуры Красноярского края содержит следующие доводы. Акции названных предприятий угольной отрасли в процессе их приватизации были внесены в уставный капитал ОАО "Красноярская угольная компания" и составили по 60 процентов пакета акций каждого акционерного общества. Действительной целью совершения сделок с этими акциями являлась реструктуризация угольного бизнеса Восточной Сибири и экономическая концентрация его у ОАО "Сибирская угольная энергетическая компания". Прокуратура Красноярского края полагает, что оспариваемые компанией судебные акты соответствуют Кодексу и просит оставить их без изменения.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзывах на него и выступлениях присутствовавших в заседании представителей сторон, Президиум считает, что оспариваемые постановления судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат оставлению без изменения по следующим основаниям.

Налоговая база, в отношении размера которой возник спор по настоящему делу, представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения (статья 53 Кодекса). Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, полученной налогоплательщиком и подлежащей налогообложению (статьи 247 и 274 Кодекса). Для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса (пункт 1 статьи 247 Кодекса). Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной в (или) натуральной форме (пункты 1 и 2 статьи 249 Кодекса).

Отдельными положениями главы 25 Кодекса предусматриваются особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, к которым относятся, в частности особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленные статьей 280 Кодекса (пункт 3 статьи 249, пункт 15 статьи 274 Кодекса).

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций формируется налогоплательщиком с учетом всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Особенности определения налогоплательщиком налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, либо в корректировке налоговой базы. Такая корректировка, влекущая для целей налогообложения учет стоимостной характеристики объекта налогообложения, отличный от размера выручки, фактически полученной налогоплательщиком в соответствии с условиями договора, допустима, если имеется соответствующая норма закона.

В пункте 6 статьи 280 Кодекса, подлежащем применению в данном деле, указаны условия, при которых для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, не признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в силу пункта 3 этой статьи.

Часть первая пункта 6 (подпункты 1 и 2) указанной статьи позволяет использовать метод сравнения фактической цены реализации ценной бумаги с ценой аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, либо со средневзвешенной ценой аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг, если аналогичные ценные бумаги выставлялись на торга в течение предшествующих 12 месяцев.

Поскольку информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам отсутствовала, к сделкам компании применяется часть вторая пункта 6 статьи 280 Кодекса, в которой содержатся правила и условия, при которых к учету принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, порядок определения расчетной цены ценных бумаг и положения, имеющие значение для корректировки налоговой базы: для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Пункт 6 статьи 280 Кодекса, в отличие от иных положений этой статьи, не предусмотрел наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Отсутствует в нем и категорическое предписание налогоплательщику об обязательном расчете дохода, основанном исключительно на цене акций, определяемой применительно к стоимости чистых активов эмитентов. Указанный способ применяется наряду с иными правилами определения расчетной цены, обозначенными в этой норме.

Расчетная цена определяет в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия от исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы налогоплательщиком, либо о необходимости ее корректировки.

В части второй пункта 6 статьи 280 Кодекса метод чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным, поскольку основан на нормативном правовом акте. Иные названные в нем показатели, влияющие на расчетную цену, такой определенности лишены, поэтому они могут лишь влиять на расчетную цену, исчисленную указанным способом, что нуждается в подтверждении доказательствами. Эти показатели, источниками которых могут служить договоры об отчуждении ценных бумаг с данными о дате, цене и условиях сделки, информация о номинальной стоимости ценных бумаг и цене, по которой они ранее отчуждались, могут иметь значение и непосредственно учитываться при расчете рыночной цены, помимо данных эмитента акций о величине чистых активов и о количестве выпушенных акций.

При недостаточности оснований для корректировки фактической цены реализации ценной бумаги и как следствие - налоговой базы по этой операции по правилам, установленным в пункте 6 статьи 280 Кодекса, допустимо осуществить ее на основе условных методов расчета цены, установленных статьей 40 Кодекса.

Согласно пункту 14 статьи 40 Кодекса положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 этой статьи, применяются при определении рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, изложенных в главе "Налог на прибыль организаций".

Кодекс признает рыночной ценой товара цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 Кодекса).

Согласно пункту 10 статьи 40 Кодекса в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) товарами или из-за отсутствия предложений на этом рынке товаров, либо при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников, рыночная цена определяется на основе метода цены последующей реализации или затратного метода.

Метод цены последующей реализации не может быть применен в данном случае, поскольку в материалах дела отсутствует информация о том, каким образом покупатели акций распорядились ими в дальнейшем. При невозможности использования названного метода используется затратный метод, когда рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Затратный метод применялся оценщиками, однако он не дал достоверного результата, поскольку рекомендованная ими расчетная цена не отражала реальной стоимости акций, что усматривается из следующего.

Кодекс предписывает участникам налоговых правоотношений рассчитывать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием установленных Кодексом методов. На применение рыночных цен в целях определения налоговой базы ориентирует участников этих отношений и пункт 6 статьи 274 Кодекса.

Величина чистых активов определяется в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 05.08.1996 N 71/149, как разность между денежным и неденежным имуществом организации (активы) и ее обязательствами (пассивы).

По договорам о продаже акций компания реализовала покупателям 284 695 акций ОАО "Разрез "Назаровский", 249 755 акций ОАО "Разрез "Березовский-1" и 233 289 акций ОАО "Разрез "Бородинский", что составило 60 процентов голосующих акций каждого акционерного общества, за которые компанией получено от Rus-energo corporation 90 тыс. рублей за 18,968 процента акций ОАО "Разрез "Назаровский", 60 500 рублей за 15,56 процента акций ОАО "Разрез "Бородинский" и 62 440 рублей за 15 процентов акций ОАО "Разрез "Березовский-1" от Alliance energy inc - 32 700 рублей за 6,891 процента акций ОАО "Разрез "Назаровский", 47 800 рублей за 12,291 процента акций ОАО "Разрез "Бородинский" и 62 тыс. рублей за 14,895 процента акций ОАО "Разрез "Березовский-1"; от Fiveboros trading & investments limited - 92 тыс. рублей за 19,389 процента акций ОАО "Разрез "Назаровский", 65 тыс. рублей за 16,717 процента акций ОАО "Разрез "Бородинский" и 63 тыс. рублей за 15,09 процента акций ОАО "Разрез "Березовский-1"; от Trans-Siberian holding S.A. - 70 тыс. рублей за 14,753 процента акций ОАО "Разрез "Назаровский", 60 тыс. рублей за 15,432 процента акций ОАО "Разрез "Бородинский" и 62 500 рублей за 15,015 процента акций ОАО "Разрез "Березовский-1".

Таким образом, акции ОАО "Разрез "Назаровский" реализованы за 284 700 рублей, ОАО "Разрез "Березовский-1" - 249 940 рублей, ОАО "Разрез "Бородинский" - 233 300 рублей. Инспекция по этим операциям вменила компании доход соответственно 718 855 тыс. рублей, 2 063 476 тыс. рублей и 1 171 111 тыс. рублей.

Размер чистых активов ОАО "Разрез "Назаровский" составил 1 497 759 000 рублей, ОАО "Разрез "Березовский-1" - 4 298 970 000 рублей, ОАО "Разрез "Бородинский" - 2 439 703 тыс. рублей.

Номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами, соответствует минимальному размеру имущества акционерного общества, гарантирующему интересы его кредиторов.

Величина чистых активов, приходящихся на одну акцию, отражает состояние имущества акционерных обществ.

Предметом сделок по настоящему делу являлись обыкновенные именные акции, выпущенные в бездокументарной форме, владельцы которых (акционеры) пользуются правами по участию в - управлении акционерным обществом и правами в отношении его имущества, установленными Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и уставами обществ.

Показатель величины чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, не может сам по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену, но оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.

Скорректированная расчетная цена акции может быть признана доходом, если исчисленный результат соответствует уровню рыночных цен - наиболее вероятной цене, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Как видно из материалов дела, расчетная цена акции, определенная инспекцией, в большей степени сопоставима со стоимостью имущества акционерных обществ - действующих предприятий угольной отрасли, поэтому суды апелляционной и кассационной инстанций были вправе в соответствии с пунктом 12 статьи 40 Кодекса учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 указанной статьи.

Следовательно, вывод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что для расчета налоговой базы по данному делу следует исходить из стоимости чистых активов эмитентов акций, является правильным и оспариваемые судебные акты соответствуют законодательству Российской Федерации о налогах и не нарушают единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 1 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил - постановление суда апелляционной инстанции от 29.05.2003 Арбитражного суда Красноярского края по делу N А33-16082/02-с3н и постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.07.2003 по тому же делу оставить без изменения. Заявление открытого акционерного общества "Красноярская угольная компания" о пересмотре указанных судебных актов - без удовлетворения.

Председательствующий

В.Ф. Яковлев