Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 января 2006 г. N 03-11-04/3/5 О применении системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по передаче в аренду стационарных торговых мест и о распределении расходов между видами деятельности с различными режимами налогообложения

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 10 января 2006 г. N 03-11-04/3/5

Вопрос: Наше Общество построило и эксплуатирует комплекс мелкорозничной торговли (предоставляем торговые места юридическим лицам и предпринимателям). В состав комплекса входят:

- 2 торговых павильона, представляющие собой одноэтажные здания не капитального характера, имеющие из инженерных коммуникаций подведенное электропитание, водоснабжение чистой питьевой водой и, соответственно, систему водоотведения. Причем в одном из павильонов торговые места не имеют залов обслуживания, посетители осуществляют покупки, находясь в общем для всех торговых мест центральном проходе, тогда как во втором каждое место имеет отдельный вход с улицы и внутреннюю площадь для обслуживания посетителей.

- несколько стоящих под открытым небом торговых павильонов и киосков не капитального характера, на одно или несколько рабочих мест, имеющих из инженерных коммуникаций лишь подводку электропитания и не имеющих помещений для обслуживания покупателей (торговля осуществляется через специально предусмотренный проем в стенке строения с находящимися на улице покупателями). Эти павильоны и киоски фундаментов не имеют.

- несколько тентовых модулей, представляющих собой торговые прилавки, жестко соединенные (сваренные) между собой, под единой брезентовой крышей для защиты от атмосферных осадков. Из инженерных коммуникаций к модулям подводится только электропитание по временной схеме для освещения в темное время рабочего дня. Большая часть торговых мест в этих тентовых модулей предоставляется со сроком один день, число занятых торговых мест зависит от погодных условий и приближающихся праздничных дней.

Незначительный объем выручки позволял нам пользоваться упрощенной системой налогообложения с выбранным объектом обложения - доходы.

В соответствии с введенными Федеральным Законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ изменениями в гл. 26.3 Налогового Кодекса РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", с 01 января 2006 г. подлежит обложению единым налогом (п. 13 ст. 346.26) "оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей." В ст. 346.27 НК даны основные используемые понятия. Так, "стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений... К данной категории относятся крытые рынки, ярмарки, торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

В письме Вашего Департамента от 08.09.2005 г. N 03-11-05/54 "О применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли" со ссылкой на ту же ст. 346.27 НК сказано: "Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям." Очевидно, что трактовка понятия "стационарная торговая сеть" должна быть единой и не может отличаться для различных видов деятельности. В то же время в располагаемом мною тексте главы 26.3 (источник - журнал "Нормативные акта# для бухгалтера, N 16 за 2005 г.) о фундаменте и инженерных коммуникациях ничего не говорится.

В этой связи позвольте задать первый вопрос: какие из перечисленных выше частей нашего торгового комплекса подлежат переводу на уплату ЕНВД?

Организации, переведенные на уплату ЕНВД (в отличие от применяющих УСН) не освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. При этом они обязаны вести раздельный учет операций, облагаемых ЕНВД и операций, учитываемых по другим режимам налогообложения. Кроме того, суммы единых налогов, уплачиваемых по деятельностям, облагаемым как ЕНВД, так и единым налогом в рамках УСН (при объекте налогообложения доходы), уменьшаются (с определенными ограничениями) на величину взносов на обязательное пенсионное страхование и выплату пособий по временной нетрудоспособности, что требует разделение этих затрат по указанным видам деятельности. В нашем случае прямое разделение затрат по видам деятельности с различными режимами налогообложения невозможно, т.к. комплекс представляет собой единое целое. Арендная плата вносится по договору за весь занимаемый земельный участок, учет потребляемых электроэнергии и питьевой воды осуществляется по единым приборам учета на весь комплекс, так же осуществляется оплата за вывоз бытового мусора, охранному предприятию за кнопку тревожной сигнализации и других услуг сторонних организаций. Так же нет возможности разделить затраты на заработную плату работников, поскольку, например, дворники убирают всю территорию комплекса, электрики и сантехники также обслуживают все объекты и т.п. Механизм распределения затрат (например, пропорционально полученной выручке) в НК не прописан.

Поэтому второй вопрос: каким образом распределять в нашем случае затраты, в том числе на заработную плату, между видами деятельности с различными режимами налогообложения?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики на ваше письмо от 24.11.2005 г. N 11/05 сообщает следующее.

По первому вопросу. "В соответствии с подп. 13 п. 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может переводиться предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых точек, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Как следует из положения указанного подпункта пункта 2 статьи 346.26 Кодекса, под местом торговли следует понимать здания, сооружения и открытые площадки, в которых (на которых) осуществляется розничная торговля.

Согласно статье 346.27 Кодекса площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) признается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала.

Поэтому на уплату единого налога на вмененный доход могут переводиться организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по передаче в аренду стационарных торговых мест в местах торговли, не имеющих торговых залов.

Статьей 346.27 Кодекса к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, отнесены магазины и павильоны.

Деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест в указанных стационарных объектах, не может переводиться на уплату единого налога на вмененный доход. Во всех остальных объектах торговли, относящихся к стационарной торговой сети, указанная предпринимательская деятельность может быть переведена на уплату указанного налога.

Применительно к вашему вопросу, на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может переводиться предпринимательская деятельность по передаче в аренду торговых мест в объектах торговли, именуемых вами как "павильоны", не имеющих торгового зала, а также киосков и тентовых модулей.

Доходы от реализации услуг по передаче в аренду стационарных торговых мест в торговом павильоне, имеющем торговый зал, подлежат налогообложению в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

По второму вопросу. В соответствии с п. 1 статьи 272 Кодекса расходы налогоплательщиков налога на прибыль, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Согласно п. 9 статьи 274 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы организаций, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в общем доходе организаций по всем видам деятельности.

Пунктом 7 статьи 274 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом, согласно п. 1 статьи 274 и статье 247 Кодекса, прибылью признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов.

В связи с тем, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы организаций учитываются нарастающим итогом с начала года, также нарастающим итогом с начала года должны учитываться и расходы, подлежащие распределению между видами деятельности, облагаемыми налогом на прибыль и видами деятельности, облагаемыми единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В соответствии с п. 2 статьи 346.18 Кодекса, в случае, если объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой по единому налогу признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Согласно п. 5 указанной статьи Кодекса при определении налоговой базы по единому налогу доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода (года).

Поэтому, при применении упрощенной системы налогообложения и осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, расходы, подлежащие распределению между видами деятельности, облагаемыми налогом при применении упрощенной системы налогообложения или единым сельскохозяйственным налогом и видами деятельности, облагаемыми единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, должны учитываться нарастающим итогом с начала налогового периода (года).

В указанном порядке должны распределяться между деятельностью по предоставлению в аренду стационарных торговых мест, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и иными видами деятельности, облагаемыми в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения, расходы в виде арендной платы за земельный участок, по оплате электроэнергии и питьевой воды и оплате других услуг сторонних организаций, используемых для этих видов деятельности.

Заместитель директора Департамента

А.И. Иванеев