Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12 апреля 2006 г. N 03-11-04/3/196 О порядке применения положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ в отношении аптечных учреждений, осуществляющих розничную торговлю лекарственными средствами

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 12 апреля 2006 г. N 03-11-04/3/196

Вопрос: Просим дать разъяснения по вопросу применения специального налогового режима в виде Единого Налога на Вмененный Доход (далее ЕНВД) в связи изменением с 01.01.2006 года понятия розничной торговли, которое является ключевым для целей применения режима ЕНВД.

Наше предприятие является аптечным и наряду с продажами населению лекарственных средств (ЛС) за наличный расчет с применением ККТ осуществляет их отпуск по льготным рецептам врачей, а также обеспечивает медикаментами муниципальные школы, детские сады и воинскую часть. Ряд предприятий приобретают у нас медикаменты для аптечек или медпунктов по безналичному расчету.

В соответствии с принятыми изменениями, с 01.01.2006 года розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно п. 1 статьи 492 Гражданского Кодекса по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. На основании статьи 493 договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового чека, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи.

У нас заключены, на наш взгляд, иные договора розничной купли-продажи:

1. Договора на обеспечение населения лекарствами на основании льготных рецептов, выписанных им врачами. Выполнение данных договоров предусматривает закупку лекарственных средств, формирование продажной цены путем добавления наценки розничного звена к покупной цене, которая покрывает затраты на реализацию лекарств по льготным рецептам, и передачу лекарства каждому больному лично на основании льготного рецепта врача.

При отпуске ЛС по льготным рецептам больной передает аптеке рецепт, который содержит необходимую информацию о больном для его идентификации в базе данных по льготному отпуску: фамилию, имя, отчество, домашний адрес, год рождения, номер страхового полиса, СНИЛС, а также фамилию врача, выписавшего рецепт. Больной получает указанное в рецепте лекарство и корешок льготного рецепта, подтверждающий отпуск.

Аптека осуществляет персонифицированный учет льготного отпуска на основании полученных рецептов. По окончании каждого месяца на основании базы данных по льготному отпуску ЛС формируются персонифицированные сводные реестры рецептов с указанием количества и стоимости выданного лекарства по каждому больному. Кроме того, формируются реестры отпущенных лекарственных средств по наименованиям с указанием количества, цены и стоимости, счета на оплату Организации-заказчику аптека предъявляет счета на оплату для возмещения затрат аптеки с подтверждением расходов персонифицированными сводными реестрами. Таким образом, возмещение расходов аптеки по отпуску ЛС на основании льготных рецептов осуществляется персонально по каждому больному в той сумме, на которую он получил ЛС по льготным рецептам.

У нас таких договоров несколько и по каждому договору возникает вопрос возможности применения специального налогового режима в виде ЕНВД:

- Договор с Администрацией города на выполнение муниципального заказа на обеспечение, лекарственными средствами (ЛС) по льготным рецептам врачей детей до 3-х лет жизни, а также больных диабетом, бронхиальной астмой, туберкулезом и другими заболеваниями на основании Постановления Правительства N 890 от 30.07.1994 года. Возмещение расходов, связанных с исполнением договора, осуществляет Заказчик (Администрация г. Обнинска) из городского бюджета.

- Договор с Уполномоченной фармацевтической организацией (УФО) на основании ФЗ РФ N 178-ФЗ от 17.07.1999 г. "О государственной социальной помощи" на обеспечение по льготным рецептам врачей инвалидов и ветеранов ВОВ лекарственными средствами, приобретаемыми за счет собственных средств аптеки, в случае отсутствия этих ЛС у УФО. УФО возмещает затраты аптеки.

- Договора с ГУ ФСС РФ и МУ "Фонд социальной поддержки населения" на обеспечение лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения отдельных категорий граждан на основании льготных рецептов.

По нашему мнению, аптека в описанных выше случаях осуществляет предпринимательскую деятельность в виде продажи ЛС по договору розничной купли-продажи, поскольку ЛС предназначены для личного пользования больными и возмещение расходов аптеки по льготному отпуску ЛС осуществляется на основании персонифицированных данных. Организации, с которыми заключены договора, не являются органами государственной власти, в связи с чем указанные выше договора нельзя считать госзаказом. Аптеке не выделяются средства в ее распоряжение, а лишь возмещаются произведенные ею расходы. Форма расчетов в определении понятия "розничная торговля" для целей применения специального налогового режима в виде ЕНВД в редакции федерального закона N 101-ФЗ от 21.07.05 г. значения не имеет.

2. Договор с Уполномоченной Фармацевтической Организацией (УФО) на оказание услуг населению по отпуску лекарств, принадлежащих УФО, на основании льготных рецептов врачей. Аптека за оказанные услуги получает вознаграждение УФО. Отпуск ЛС по данному договору осуществляется на площадях, принадлежащих аптеке. Отчетность перед УФО - такие же персонифицированные реестры льготных рецептов и реестры лекарственных средств. Больной предъявляет льготный рецепт, получает лекарство и корешок рецепта.

По нашему мнению, этот договор можно считать договором комиссионной розничной торговли и может быть отнесен к деятельности, облагаемой ЕНВД.

3. Договора с отдельными организациями по обеспечению их лекарствами. Ряд организаций, таких как, например, войсковая часть, учреждения общего образования города (муниципальные детские сады и школы), Городской фонд Физкультуры и спорта приобретают лекарства для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Отдельные организации приобретают аптечки или лекарства для медпунктов по безналичному расчету. Такие продажи, на наш взгляд, также подпадают под специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Просим дать письменный ответ о правомочности нашей позиции по каждому из перечисленных нами вопросов.

Копии льготного рецепта, а также реестров рецептов и лекарственных средств, на основании которых осуществляется возмещение затрат аптеки по всем договорам отпуска ЛС на основании льготных рецептов врачей, прилагаем.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу применения положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в отношении аптечных учреждений, осуществляющих розничную торговлю лекарственными средствами и сообщает следующее.

В соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2004 года N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 года система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в том числе и розничная торговля.

Согласно Федеральному закону от 22 июня 1998 года N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" аптечное учреждение определено как организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств. К аптечным учреждениям относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски.

Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" внесены поправки в статью 346.27 Кодекса, вступившие в силу с 1 января 2006 года, которыми, в частности, уточнено понятие розничной торговли.

В соответствии с новой редакцией статьи 346.27 Кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 Кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи, в целях применения единого налога на вмененный доход, является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

В связи с чем, реализация лекарственных средств аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим и юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи, как за наличный расчет, так и за безналичный расчет, а также с использованием платежных карт относится к розничной торговле и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

При этом обращаем ваше внимание, что к розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки. Так, согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или в сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Если при осуществлении операций по реализации лекарственных средств к оплате предъявляются соответствующие суммы налога на добавленную стоимость, составляются счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то указанная предпринимательская деятельность также не может быть признана розничной торговлей для целей применения единого налога на вмененный доход и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

В соответствии с положением статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В развитие данной нормы указанного Федерального закона Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина России N 119н от 28 декабря 2001 г.) определено, что отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осуществляется в организациях на основании соответствующих первичных документов - накладных типовой формы N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону". На основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных учетных документов организация выписывает счета-фактуры по установленной форме в двух экземплярах, первый из которых не позднее 10 дней с даты отгрузки продукции (товара) высылается (передается) покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления НДС.

Следовательно, если организация осуществляет поставку медикаментов, изделий медицинского назначения, дезинфицирующих средств с отгрузкой данного товара по накладным, то соответственно, организация выписывает счета-фактуры, ведет журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж и т.д.

Кроме того, если реализация лекарственных средств осуществляется на основе договора комиссии и при этом аптека выступает в качестве комиссионера и реализует указанные лекарственные средства от своего имени и на принадлежащей ей площади, то соответственно, такая деятельность может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

На уплату единого налога на вмененный доход также может быть переведена деятельность аптек по отпуску лекарственных средств, осуществляемая ими по агентским договорам в качестве агентов, действующих от своего имени.

Реализация аптеками и аптечными учреждениями лекарственных средств населению по льготным рецептам, частично оплачиваемым за счет средств федерального бюджета или других бюджетов, также может облагаться единым налогом на вмененный доход.

При этом деятельность аптек и аптечных учреждений по реализации населению лекарств с оплатой их стоимости в полной сумме за счет средств федерального бюджета, или других бюджетов, должна облагаться в соответствии с общеустановленным режимом налогообложения или в рамках упрощенной системы налогообложения.

Деятельность аптек по реализации лекарственных средств отдельным категориям населения, имеющим право на получение дополнительной бесплатной помощи (по льготным рецептам) за счет частичной оплаты данных лекарственных средств уполномоченными фармацевтическими и лечебно-профилактическими организациями, как наличным, так и безналичным путем, также признается розничной торговлей и, поэтому может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

В случае полной оплаты указанных лекарственных средств уполномоченными фармацевтическими и лечебно-профилактическими организациями, их реализация не признается розничной торговлей и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

Заместитель директора Департамента

А.И. Иванеев