Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 7 апреля 2006 г. N 03-05-02-04/36 О применении положений НК РФ к выплатам компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, установленных коллективным договором с учетом рекомендаций профсоюзной инспекции труда

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 7 апреля 2006 г. N 03-05-02-04/36

Вопрос: Коллективным договором, заключенным в Акционерном обществе, закреплена обязанность работодателя выплачивать работникам, занятым на работах с неблагоприятными условиями труда: 1) доплаты за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, предусмотренные ч. 1 ст. 146, ст. 147 ТК РФ; 2) компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, предусмотренные абз. 9 ч. 1 ст. 210 ТК РФ и абз. 9 п. 1 ст. 4 Федерального закона "Об основах охраны труда в Российской Федерации".

Указанные доплаты и компенсации, устанавливаемые работниками с учетом Руководства Р. 2.2.2006-05 "Руководство по гигиенической оценке факторов рабочей среды и трудового процесса. Критерии и классификация условий труда", утвержденного постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 29.07.2005 г., неразрывно связаны с исполнением работниками трудовых обязанностей в неблагоприятных условиях труда, при которых на них воздействуют вредные и (или) опасные производственные факторы.

Компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ч. 2 ст. 164 ТК РФ).

Компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, устанавливаются в целях возмещения работникам физиологических затрат, выражающихся в несении ими повышенных физических, умственных и эмоциональных нагрузок, постепенно приводящих к ухудшению здоровья работников.

Данный вид компенсаций относится к основным направлениям государственной политики в области охраны труда (ст. 210 ТК РФ) и направлен на профилактику профессиональных и (или) производственно обусловленных заболеваний.

В соответствии с абз. 9 п. 3 ст. 217 и абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением физическими лицами (работниками) трудовых обязанностей (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

Действующее налоговое законодательство РФ требует, чтобы установление норм, в пределах которых компенсационные выплаты не подлежат налогообложению, осуществлялось в соответствии с законодательством РФ. Это означает, что такие нормы могут быть установлены не только законодательными актами РФ, но иными правовыми актами, если такой порядок соответствует законодательству РФ.

Налоговым законодательством РФ не установлены нормы, в пределах которых не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, а также не определен порядок установления этих норм.

Трудовым законодательством РФ, включающим в себя законодательство об охране труда, также не установлены нормы указанных компенсаций (поскольку объективно невозможно установить их без проведения гигиенической оценки условий труда на конкретных рабочих местах), но определен порядок установления таких норм.

В соответствии с абз. 2 и абз. 3 ч. 2 ст. 41, абз. 3 ч. 1 ст. 135, абз. 13 ст. 219 ТК РФ, абз. 2 ч. 2 ст. 13 Закона РФ "О коллективных договорах и соглашениях" и абз. 13 ст. 8 Федерального закона "Об основах охраны труда в Российской Федерации" нормы компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, могут быть установлены заключаемым в организации коллективным договором.

Коллективный договор определен как правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей (ч. 1. ст. 40 ТК РФ, ч. 1 ст. 2 Закона РФ "О коллективных договорах и соглашениях"). Он относится к числу источников норм трудового права в силу обязательного характера содержащихся в нем положений для сторон, заключивших его (ч. 1 ст. 9, абз. 11 ст. 24 ТК РФ, ч. 1 ст. 3 Закона РФ "О коллективных договорах и соглашениях").

Нормы доплат и компенсаций, связанных с исполнением работниками трудовых обязанностей в неблагоприятных условиях труда, которые профсоюзная инспекция труда (ОПИТ РОСТ) рекомендует сторонам коллективных переговоров установить в заключаемом в организации коллективном договоре (приложении к коллективному договору), определяются по результатам независимой экспертизы условий труда, проводимой на имеющихся в организации рабочих местах в установленном законом порядке - на основании Руководства Р.2.2.2006-05 и Положения об ОПИТ РОСТ (нормативного документа, предусмотренного ч. 3 ст. 370 ТК РФ).

Просим дать разъяснения (с учетом писем Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ от 27 апреля 2004 г. N 04-04-04/53, от 08 апреля 2005 г. N 03-05-01-04/93, от 28 декабря 2005 г. N 03-05-01-04/405 и с учетом арбитражной практики, сложившейся на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ (см. решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 января 2005 г. по делу N 16141/04):

1. являются ли нормы компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, установленные коллективным договором с учетом рекомендаций профсоюзной инспекции труда, теми нормами, в пределах которых указанные компенсации, выплачиваемые определенным работникам, не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН?

2. уменьшают ли доплаты и компенсации за работу в неблагоприятных (вредных и (или) опасных) условиях труда, выплачиваемые работникам в соответствии с заключенным в организации коллективным договором, облагаемую базу по налогу на прибыль организаций - исходя из содержания п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 255 НК РФ (если уменьшают, то в каких пределах)?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу применения положений Налогового кодекса Российской Федерации к выплатам компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, установленных коллективным договором с учетом рекомендаций профсоюзной инспекции труда, и сообщает следующее.

1. Письмами Департамента от 8 апреля 2005 г. N 03-05-01-04/93 и от 28 декабря 2005 г. N 03-05-01-04/405 были даны разъяснения о том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 217 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единым социальным налогом (далее - ЕСН) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в частности, связанных с выполнением работником трудовых обязанностей, а также связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Согласно статье 219 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс), если работник занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, то он имеет право на вышеуказанные компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором.

Нормы упомянутых компенсаций действующим законодательством или иными нормативными правовыми актами Российской Федерации не определены. Таким образом, размер компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда определяется коллективными или трудовыми договорами.

Основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.), которая проводится в соответствии с постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 14.03.1997 N 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда".

При этом в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 25.04.2003 N 244 государственную экспертизу труда осуществляет Федеральная служба по труду и занятости и органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, ведающие вопросами охраны труда.

Вместе с тем, согласно статье 370 Трудового кодекса контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, осуществляют инспекции труда профсоюзов, которые создаются общероссийскими профессиональными союзами и их объединениями. При выявлении профсоюзными инспекторами труда определенных нарушений трудового законодательства, работодатели должны устранять такие нарушения и о результатах рассмотрения требований инспекторов докладывать соответствующему органу профсоюзной организации.

В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, профсоюзные инспектора труда при осуществлении контроля за соблюдением трудового законодательства могут выражать свое мнение и давать рекомендации организации по определению размера компенсации, необлагаемой НДФЛ и ЕСН и выплачиваемой работодателем своим работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях, неустранимых при современном техническом уровне производства и организации труда.

2. Согласно пункту 3 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 129 Трудового кодекса заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Согласно статье 164 Трудового кодекса под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

По смыслу статьи 144 Трудового кодекса доплаты относятся к стимулирующим выплатам.

Согласно вышеназванной статье Трудового кодекса работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

В соответствии со статьей 146 Трудового кодекса оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере.

Статьей 147 Трудового кодекса установлено, что для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается оплата труда в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. 

На сегодняшний день указанный перечень Правительством Российской Федерации не установлен. Вместе с тем существуют утвержденные Госкомтрудом СССР и ВЦСПС отраслевые типовые перечни работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда. Данные перечни применяются организациями-работодателями с учетом результатов проводимой аттестации рабочих мест. 

Таким образом, выплаты компенсационного и стимулирующего характера для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, установленные работодателем коллективным и (или) трудовым договорами, на основании пункта 3 статьи 255 Кодекса учитываются в составе расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако, если в ходе контрольной работы у налогового органа возникнут сомнения в правомерности установления организацией компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, то для решения данного вопроса налоговые органы, используя положения статьи 31 Кодекса, вправе привлечь экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, ведающих вопросами охраны труда.

Заместитель директора Департамента

А.И. Иванеев