Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 октября 2006 г. N 03-06-01-04/195 О порядке уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого одновременно как в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, так и в деятельности общеустановленной системы налогообложения

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 26 октября 2006 г. N 03-06-01-04/195

ГАРАНТ:

См. комментарии к настоящему письму

Вопрос: ФГУП просит дать разъяснения по порядку применения норм, изложенных в п. 4 ст. 376 НК РФ и п. 4 ст. 346.26 НК РФ.

В соответствии со ст. 376 НК РФ база налога на имущество определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

При этом п. 7 ст. 346.26 НК РФ установлено, что "налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения".

Согласно позиции Министерства финансов РФ, неоднократно доведенной письмами от 25.10.2004 г. N 03-06-01-04/87, от 16.08.2004 г. N 03-06-05-04/05, от 08.07.04 г. N 03-06-12/61, от 13.07.04 г. N 03-06-12/69, от 14.09.04 г. N 03-06-05-04/21, в том случае, если имущество организации используется одновременно в видах деятельности, как облагаемых ЕНВД, так и не облагаемых, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения, следует определять пропорционально сумме выручки от деятельности, облагаемой по общему режиму, в общей сумме выручки от реализации.

При этом, "при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) применяется показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", отражаемый по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" бухгалтерской отчетности организаций".

Вместе с тем реализация на практике рекомендаций Министерства финансов РФ по исчислению налоговой базы по объектам основных средств, используемых одновременно в видах деятельности, как облагаемых ЕНВД, так и не облагаемых, возможна в нескольких вариантах.

1. При определении на первое число каждого месяца стоимости имущества, являющегося объектом налогообложения, используются данные о доходах предыдущего месяца, так как применение в данных целях выручки, рассчитанной нарастающим итогом, не в полной мере учитывает требования к порядку расчета налоговой базы, устанавливающему, что стоимость имущества на фиксированные даты усредняется путем деления суммы стоимостей на количество месяцев (увеличенное на 1), приводит к дополнительному усреднению стоимости, а также к тому, что для расчета стоимости на отчетную дату может быть использована выручка, полученная после отчетной даты.

Стоимость имущества, исчисленная в данном порядке при расчете налога за текущий отчетный (налоговый) период, на 1-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, учитывается в той же сумме и при расчете налога за следующий отчетный (налоговый) период.

Таким образом, стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения, на 1 февраля определяется по доле выручки за январь, на 1 марта - по доле выручки за февраль, на 1 апреля - по доле выручки за март и т.д.

Данные о стоимости имущества на 1 января в авансовый расчет за первый квартал переносятся из данных декларации за предыдущий налоговый период.

При этом данные о стоимости имущества на первые числа месяцев первого квартала в авансовый расчет за полугодие переносятся из данных расчета за первый квартал, данные о стоимости имущества на первые числа месяцев первого полугодия в авансовый расчет за 9 месяцев переносятся из данных расчета за полугодие и т.д.

Стоимость имущества на 1 января, определенная по доле выручки за декабрь, используется в расчете налога как за текущий налоговый период (в качестве стоимости имущества на 1-е число следующего за отчетным налоговым периодом месяца), так и за налоговый период, следующий за отчетным (в качестве стоимости имущества на первое число первого месяца налогового периода).

2. При определении на первое число каждого месяца стоимости имущества, являющегося объектом налогообложения, используются данные о доходах с начала года до отчетной даты (т.е. нарастающим итогом), аналогично порядку формирования бухгалтерского отчета о прибылях и убытках, что предусмотрено вышеуказанными письмами Минфина РФ. Стоимость имущества, исчисленная в данном порядке при расчете налога за текущий отчетный (налоговый) период, на 1-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, учитывается в той же сумме и при расчете налога за следующий отчетный (налоговый) период.

Таким образом, в случае начала осуществления с 1 января деятельности, облагаемой ЕНВД, стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения, в расчете авансовых платежей по налогу за 1 квартал на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля определяется по доле выручки за 1 квартал.

В случае продолжения в текущем периоде осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, стоимость имущества на 1 января в авансовый расчет за первый квартал переносится из данных налоговой декларации за предыдущий налоговый период.

Стоимость имущества на 1 мая, 1 июня, 1 июля в расчете авансовых платежей за полугодие определяется по доле выручки за полугодие, а данные о стоимости на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля в авансовый расчет за полугодие переносятся из данных расчета за первый квартал.

Стоимость имущества на 1 августа, 1 сентября, 1 октября в расчете авансовых платежей за 9 месяцев определяется по доле выручки за девять месяцев, а данные о стоимости имущества на первые числа предыдущих месяцев отчетного периода в авансовый расчет за 9 месяцев переносятся из данных расчета за полугодие.

Стоимость имущества на 1 ноября, 1 декабря, 1 января в налоговой декларации за налоговый период определяется по доле выручки за год, а данные о стоимости имущества на первые числа предыдущих месяцев налогового периода в налоговую декларацию за отчетный год переносятся из данных расчета за 9 месяцев.

Стоимость имущества на 1 января, определенная, соответственно, по доле выручки в целом за год, используется в расчете налога как за текущий налоговый период (в качестве стоимости имущества на 1-е число следующего за отчетным налоговым периодом месяца), так и за налоговый период, следующий за отчетным (в качестве стоимости имущества на первое число первого месяца следующего налогового периода).

3. При определении стоимости имущества, являющегося объектом налогообложения, на первое число каждого месяца отчетного (налогового) периода используются данные о доходах с начала года до отчетной даты (т.е. нарастающим итогом), аналогично порядку формирования бухгалтерского отчета о прибылях и убытках, что предусмотрено вышеуказанными письмами Минфина РФ. При этом окончательная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом, подлежащая отражению в декларации за отчетный год, определяется по данным выручки в целом за год.

Таким образом, стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения, на первые числа месяцев первого отчетного квартала (1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля), указанная в авансовом расчете налога за первый квартал, определяется по доле выручки за первый квартал.

Стоимость имущества на первые числа месяцев первого полугодия, указанная в авансовом расчете налога за полугодие, определяется по доле выручки за полугодие. При этом данные о стоимости имущества на первые числа месяцев первого отчетного квартала (1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля), отражаемые в авансовом расчете налога за полугодие, подлежат пересчету по доле выручки за полугодие.

Соответственно, стоимость имущества на первые числа месяцев, указываемая в авансовом расчете налога за 9 месяцев, определяется по доле выручки за 9 месяцев. При этом данные о стоимости имущества на первые числа месяцев первого полугодия (1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня, 1 июля), отражаемые в авансовом расчете налога за 9 месяцев, подлежат пересчету по доле выручки за 9 месяцев и т.д.

По мнению предприятия, при условии закрепления в учетной политике для целей налогообложения предприятием может использоваться любой из вышеуказанных вариантов (учитывая, что нормами Налогового кодекса РФ однозначно не определен тот или иной порядок расчета налоговой базы в данной ситуации).

Исходя из вышеизложенного, просим либо подтвердить вышеизложенную позицию предприятия (применение любого из указанных вариантов), либо определить один или несколько правомерных вариантов порядка распределения стоимости объектов основных средств, используемых одновременно в видах деятельности, облагаемых по различным режимам.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ФГУП по вопросу уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого одновременно как в деятельности, переведенной на специальный налоговый режим, предусмотренной главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), так и в деятельности общеустановленной системы налогообложения, и сообщает следующее.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 Кодекса уплата организациями единого налога на вмененный доход для отдельный# видов деятельности (далее - ЕНВД) предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). При этом установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (пункт 7 статьи 346.26 Кодекса).

Также данной статьей определено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.

Поэтому в части имущества, полностью используемого организацией в предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, налог на имущество организаций не уплачивается.

Что касается основных средств (движимого и недвижимого имущества), используемых для иных видов предпринимательской деятельности и раздельный учет которых обеспечен налогоплательщиком, то их стоимость включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном главой 30 "Налог на имущество организаций" Кодекса.

По мнению Департамента, если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс). При этом при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма N 2). В то же время для целей налогообложения при расчете не должна учитываться выручка от реализации продукции (работ, услуг), полученная от непосредственного использования имущества, обособленный учет которого обеспечен в рамках деятельности, связанной с общим режимом налогообложения или режимом ЕНВД.

Согласно статье 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость признаваемого объектом налогообложения имущества, которая исчисляется в соответствии с пунктом 4 статьи 376 Кодекса как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Учитывая, что порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, если имущество организацией используется одновременно в деятельности на режиме ЕНВД и общем режиме налогообложения, по которому невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, Кодексом не установлен, полагаем, что организация может использовать любой из указанных в письме ФГУП вариант расчета стоимости облагаемого имущества по состоянию на 1 число каждого месяца налогового периода и 1-е число, следующего за налоговым периодом месяца, что должно быть закреплено в учетной политике организации.

В то же время при установлении в учетной политики# организации порядка расчета стоимости облагаемого имущества необходимо учитывать, что статьей 346.30 Кодекса предусмотрено, что налоговым периодом по режиму ЕНВД признается квартал, в связи с чем, в течение календарного года, который признается налоговым периодом по налогу на имущество организаций, организация может быть переведена неоднократно с режима ЕНВД на общий режим налогообложения и наоборот или применять одновременно оба режима налогообложения.

В этой связи, по мнению Департамента, в случае если организация использует имущество одновременно в деятельности, связанной с общим режимом налогообложения и режимом ЕНВД, остаточная стоимость облагаемого имущества в налоговом (отчетном) периоде по состоянию на 1 число каждого месяца налогового (отчетного) периода во взаимосвязи норм, установленных статьями и 376 и 346.30 Кодекса, должна определяться исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг) за квартал (то есть за налоговый период по режиму ЕНВД)).

Таким образом, остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на имущество организаций по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля формируется исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг) за 1 квартал (за январь-март); по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля - показателя выручки за 2 квартал (апрель-июнь); по состоянию на 1 августа, 1 сентября и 1 октября - показателя выручки за 3 квартал (июль-сентябрь); по состоянию на 1 ноября, 1 декабря и 1 января, года следующего за налоговым периодом, - показателя выручки за 4 квартал (октябрь-декабрь). При этом данный метод не требует перерасчета остаточной стоимости облагаемого имущества на каждое 1 число налогового (отчетного) периода.

Заместитель директора Департамента

А.И. Иванеев