Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 22 декабря 2006 г. N 03-11-05/282 О системе налогообложения, возникающей у индивидуальных предпринимателей, объединившихся в простое товарищество

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 22 декабря 2006 г. N 03-11-05/282

Вопрос: Повторный запрос. Два индивидуальных предпринимателя с 1 января 2006 года находятся на упрощенной системе налогообложении (глава 26.2 НК). Вид деятельности - торговля. Объектом налогообложения выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.14 НК РФ), создали простое товарищество.

С 1 января 2006 года в НК РФ внесены изменения (Федеральный закон N 101-ФЗ от 21 июля 2005 года), в частности, в п. З ст. 346.14 НК РФ установлено, что при объединении в простое товарищество индивидуальные предприниматели, находящиеся на спец. режиме, могут применять при упрощенной системе налогообложения только режим "Доходы минус расходы".

При объединении в простое товарищество юридическое лицо не образуется.

В соответствии с гл. 26.2 НК РФ предприниматели, применяющие спец. режим "Упрощенная система налогообложения", не признаются плательщиками НДС. Более того, глава 26.2 НК РФ предусматривает лишь два случая, когда при применении УСН уплачивается НДС. Первый - при ввозе товаров через таможню. Второй - когда "упрощенец" является налоговым агентом по НДС.

В данном случае два товарища не являются налоговыми агентами по НДС и не занимаются ввозом товаров через таможню.

Норма статьи 174.1 главы 21 НК РФ, которая введена в действие с 1 января 2006 года, устанавливает общие нормы по налогу на добавленную стоимость. Однако упрощенная система налогообложения - это специальный налоговый режим. Правила уплаты налогов при работе на нем регулируются своей собственной главой - 26.2 НК РФ.

А в ней напрямую указано, что "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС (п. 2, 3 ст. 346.11 НК). Кроме того, в пункте 3 статьи 346.14 НК законодатель говорит о том, какой объект обложения единым налогом должны выбрать "упрощенцы"-товарищи. То есть Закон прямо указывает, что упрощенная система распространяется на участников договора простого товарищества.

Кроме того, статья 174.1 НК РФ выражает общие нормы закона, а статья 346.14 НК РФ - специальные. А у специальной нормы есть приоритет над общей - Постановление КС РФ от 14 мая 2003 N 8-П.

Кроме того, рассматривая абзац 2 пункта 1 статьи 174.1 НК, надо прочитать содержание первого абзаца. В нем содержится ключевое словосочетание - "в целях настоящей главы", при этом второй абзац, находясь позиционно ниже первого, должен ему подчиняться и трактоваться только в его контексте. Аналогичный принцип толкования иерархической структуры правовых норм Конституционный Суд выразил в постановлении от 10 апреля 2003 года N 5-П.

Таким образом, "на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика" только "в целях настоящей главы". То есть статья 174.1 распространяется только на лиц - плательщиков НДС, действующих в рамках главы 21 НК. А "упрощенцы" к ним не относятся. В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Предприниматель считает, что на основании вышеизложенного, поскольку налогоплательщиками даже при объединении в простое товарищество остаются предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы", обязанности по исчислению и уплате НДС у них не возникает.

На основании вышеизложенного прошу разъяснить, возникает ли у предпринимателей, применяющих УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", при объединении в простое товарищество обязанность по исчислению и уплате НДС (при условии, что каждый из товарищей ИП, являясь налогоплательщиком, не имеет обязанности по исчислению и уплате НДС).

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваши письма от 24 сентября 2006 г. N 78 и от 20 ноября 2006 г. N 88 по вопросу применения упрощенной системы налогообложения и сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Учитывая, что простое товарищество представляет собой объединение лиц для участия в совместной деятельности, которое не приводит к образованию юридического лица, оно не может являться самостоятельным налогоплательщиком, в том числе налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на основании пункта 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяющие упрощенную систему налогообложения, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Статьей 346.11 Кодекса предусмотрен порядок освобождения налогоплательщиков, применяющих вышеназванный специальный налоговый режим, от уплаты ряда налогов.

Так, на основании пункта 3 статьи 346.11 Кодекса применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Кодексом (пункт 5 статьи 346.11 Кодекса).

Вышеизложенные положения статьи 346.11 Кодекса распространяются на всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, в том числе и на участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Таким образом, у индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объединившихся в простое товарищество, не возникает обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с выполнением функций налогового агента) в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется названный специальный налоговый режим.

Однако, участникам простого товарищества следует учитывать прибыль, полученную от совместной деятельности, согласно правилам главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

При этом как указывается в статье 174.1 Кодекса, в целях главы 21 Кодекса ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 Кодекса, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель.

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на указанного участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость.

В связи с тем, что предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица, а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также учитывая положения статьи 174.1 Кодекса, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения и осуществляющий ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках указанного договора.

Таким образом, осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на применение упрощенной системы налогообложения, и облагается налогами в общеустановленном порядке, в том числе налогом на добавленную стоимость.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин