Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 31 марта 2008 г. N 03-05-04-02/24 О порядке применения отдельных положений главы 31 "Земельный налог" Налогового кодекса РФ и Закона РФ "О плате за землю" в отношении земель, занятых водохранилищами

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 31 марта 2008 г. N 03-05-04-02/24

Вопрос: Федеральная налоговая служба по вопросу уплаты земельного налога за 2004-2007 гг. в соответствии с Законом Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" и главой 31 "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации в отношении земель, занятых водохранилищами, сообщает следующее.

Статьей 10 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (утратил силу с 1 января 2006 года) (далее - Закон N 1738-1) установлено, что налог за земли водного фонда, как покрытые, так и не покрытые водой, вне населенных пунктов, предоставленные для хозяйственной деятельности или в рекреационных целях, взимается по средним ставкам земель сельскохозяйственного назначения административного района.

Таким образом, указанным законодательным актом земли водного фонда облагаются земельным налогом.

Согласно пункту 1 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Пунктом 2 данной статьи Кодекса определены земельные участки, которые не признаются объектом налогообложения. В частности, не признаются объектом налогообложения земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

Статьей 102 Земельного кодекса Российской Федерации установлено, что к землям водного фонда относятся земли:

- покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в водных объектах;

- занятые гидротехническими и иными сооружениями, расположенными на водных объектах.

В соответствии со статьей 1 Водного кодекса Российской Федерации от 03.06.2006 N 74-ФЗ водный фонд - это совокупность водных объектов в пределах территории Российской Федерации. Водным объектом признается природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима.

Водные объекты подразделяются на поверхностные водные объекты и подземные водные объекты. К поверхностным водным объектам относятся в том числе водоемы (озера, пруды, обводненные карьеры, водохранилища). Поверхностные водные объекты состоят из поверхностных вод и покрытых ими земель в пределах береговой линии (статья 5 Водного кодекса Российской Федерации).

Сведения о водных объектах включаются в государственный водный реестр (статья 31 Водного кодекса Российской Федерации).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.04.2007 N 253 утверждено Положение о ведении государственного водного реестра, представляющего собой систематизированный свод сведений о водных объектах, находящихся в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, физических и юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, об использовании водных объектов.

Судебно-арбитражной практикой по вопросу уплаты земельного налога в соответствии с Законом N 1738-1 в отношении земель, занятых водохранилищами, поддерживается позиция налогоплательщиков об отсутствии обязанности уплачивать налог за земли, расположенные под указанными объектами.

Так, постановлением ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11798/06-СЗ, постановлениями ФАС Центрального округа от 05.10.2006 N А68-АП-96/10-05-182/10-05, от 22.08.2006 N А68-АП-125/10-05-181/10-05 обосновывается не уплата земельного налога тем, что поверхностные воды и земли, покрытые ими и сопряженные с ними (дно и берега водного объекта), рассматриваются как единый водный объект. Поэтому дно и берег водохранилища являются его неотъемлемой частью и должны рассматриваться с ним как единое целое. К отношениям по использованию водных объектов применяется водное законодательство, что исключает существование земельных правоотношений и, следовательно, обязанность уплачивать земельный налог за земли, расположенные под водохранилищем.

При этом необходимо иметь в виду, что данные постановления судебных органов приняты с учетом норм Водного кодекса Российской Федерации от 16.11.1995 N 167-ФЗ, утратившего силу с 1 января 2007 г.

Учитывая изложенное, ФНС России просит разъяснить, должен ли уплачиваться земельный налог за 2004-2007 гг. в соответствии с Законом N 1738-1 в отношении земель, занятых водохранилищами, и главой 31 "Земельный налог" Кодекса в части непризнания земельных участков под водохранилищами объектами налогообложения согласно пункту 2 статьи 389 Кодекса, в том числе с учетом складывающейся судебно-арбитражной практики в регионах по данному вопросу.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо Федеральной налоговой службы от 12.03.2008 N 11-5-03/818 о порядке применения норм подпункта 5 пункта 2 статьи 389 главы 31 "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации, а также положения статьи 10 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" и сообщает.

1. В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) не признаются объектом обложения земельным налогом земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

Статьей 27 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - Земельный кодекс) установлено, что оборот земельных участков осуществляется в соответствии с гражданским законодательством и Земельным кодексом. При этом перечень земель, ограниченных в обороте, занятых водными объектами, установлен пунктом 5 статьи 27 Земельного кодекса, в частности, ограничиваются в обороте находящиеся в государственной и муниципальной собственности земельные участки, в пределах которых расположены водные объекты, находящиеся в государственной собственности.

Согласно Водному кодексу Российской Федерации под водным объектом понимается природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима (пункт 4 статьи 1), а водный фонд - это совокупность водных объектов в пределах территории Российской Федерации (пункт 6 статьи 1). При этом перечень водных объектов определен статьей 5 Водного кодекса, к которым в частности, отнесены и водохранилища.

Кроме того, в соответствии со статьей 102 Земельного кодекса земли, покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в водных объектах, а также земли занятые гидротехническими и иными сооружениями, расположенными на водных объектах, отнесены к землям водного фонда. При этом установлено, что на землях, покрытых поверхностными водами, не осуществляется формирование земельных участков.

В соответствии со статьей 7 Земельного кодекса в состав земель Российской Федерации входят, в том числе, земли водного фонда, населенных пунктов, сельскохозяйственного назначения, и др. При этом правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территории, общие принципы и порядок проведения которого устанавливаются федеральными законами и требованиями специальных федеральных законов.

Кроме того, согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 85 Земельного кодекса в состав земель населенных пунктов могут входить земельные участки, отнесенные в соответствии с градостроительными регламентами к территориальной зоне с соответствующим видом разрешенного использования.

Таким образом, на основании норм Земельного кодекса земельные участки, занятые водными объектами, могут также входить не только в состав земель водного фонда, но других категорий земель, например, в состав земель населенных пунктов или земель сельскохозяйственного назначения (статьи 85, 77 Земельного кодекса).

В силу указанных выше норм законодательства не признаются объектом налогообложения земельные участки, занятые водными объектами, при одновременном выполнении следующих условий:

- земельный участок должен быть занят водным объектом, обладающим признаками, установленными статьями 1 и 5 Водного кодекса;

- водный объект должен относится# к собственности Российской Федерации или собственности субъектов Российской Федерации;

- земельный участок, занятый водным объектом, должен относится к категории "земли водного фонда" или другой категории земель с соответствующим водному объекту видом разрешенного использования земельного участка.

Поэтому земельные участки, занятые водохранилищами, не признаются объектом налогообложения земельным налогом в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса во взаимосвязи с пунктом 5 статьи 27 Земельного кодекса и статьи 5 Водного кодекса при условии нахождения данных водных объектов в государственной собственности и на основании документов на землю, указанных в статье 8 Земельного кодекса.

2. Согласно статье 10 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон РФ N 1738-1, утратил силу) налог за земли водного фонда, как покрытые, так и не покрытые водой, вне населенных пунктов, предоставленные для хозяйственной деятельности или в рекреационных целях, взимался по средним ставкам земель сельскохозяйственного назначения административного района.

Исходя из данной нормы, подлежали налогообложению земельные участки, отнесенные к категории "земли водного фонда", предоставленные для указанных целей.

Постановлением ВАС РФ от 20.11.2007 N 6019/07 по делу N А35-4621/05-С4 в удовлетворении заявления о признании незаконным действия налогового органа, выразившегося в отказе произвести зачет излишне уплаченного земельного налога за 2004 год отказано, так как земельный участок, занятый водным объектом (водохранилищем), отнесен к категории "земли промышленности" и поэтому земельный налог подлежал исчислению по ставкам, установленным Законом Российской Федерации "О плате за землю" для категории "земли промышленности".

При этом отказом в удовлетворении заявления налогоплательщика послужило то, что согласно статье 15 Закона РФ N 1738-1 основанием для установления налога за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком и, в случае если в этом документе категория земельного участка не указана, то исходя из пункта 2 статьи 8 Земельного кодекса категория земельного участка для установления платы за землю может быть определена на основании документов государственного земельного кадастра и документов о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Одновременно, по вопросу применения статьи 10 Закона РФ N 1738-1 и признания земель, занятых водохранилищами, объектом налогообложения земельным налогом имеется арбитражная практика в регионах (например, постановления ФАС УО от 05.06.07 N Ф09-4194/07-СЗ, ФАС ЦО от 11.05.2006 N А54-5786/2005-С5, ФАС СКО от 18.01.2006 N Ф08-6566/2005-2594А), в соответствии с которой в мотивировочной части постановлений суды указывают на то, что в силу статей 26 и 28 Водного кодекса с момента выдачи лицензии на водопользование организации становятся участниками водного правоотношения в отношении используемых водных объектов. В соответствии со статьей 7 Водного кодекса поверхностные воды и земли, покрытые водами и сопряженные с ними (дно, берега), являются единым водным объектом. Следовательно, дно и берег водохранилища являются его неотъемлемой частью и должны рассматриваться с ним как единое целое. В связи с тем, что налогоплательщик являлся водопользователем водохранилища, следовательно, к отношениям по использованию водных объектов в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Земельного кодекса и пунктом 1 статьи 5 Водного кодекса должно применяться водное законодательство, что исключает существование земельных правоотношений и, соответственно, обязанность уплачивать земельный налог на земли, расположенные под водохранилищем.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что земли, занятые водохранилищами, в соответствии с Законом РФ N 1738-1 во взаимосвязи с Водным кодексом не подлежали налогообложению земельным налогом в случае, если в соответствии с указанными выше документами земельный участок отнесен к категории "земли водного фонда" или другой категории земель с соответствующим водному объекту видом разрешенного использования земельного участка.

Директор Департамента

И.В. Трунин