Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 03-11-04/3/453 О применении корректирующего коэффициента базовой доходности К2 при исчислении ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 6 октября 2008 г. N 03-11-04/3/453

Вопрос: 26.09.2006 г. Министерством финансов РФ подписано письмо N 03-11-04/3/422, содержащее разъяснения по вопросу "О корректировке в целях исчисления ЕНВД коэффициента базовой доходности К2 в отношении деятельности в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию в гостинице в случае, если в течение определенного периода времени она была закрыта по причине ремонта или отсутствия занятых номеров, а также в случае ее частичной заполненности номеров".

В частности, в письме указывается: "...если номера гостиницы частично не используются в течение определенного периода времени, в том числе в течение целого месяца, по причине отсутствия клиентов, то при расчете единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию налогоплательщик не вправе производить указанную выше корректировку (корректирующего коэффициента базовой доходности К2) и должен исчислять сумму данного налога, исходя из общей площади всех гостиничных номеров независимо от количества занятых номеров". При этом обращено внимание, что частичную занятость номеров нельзя признать отсутствием ведения предпринимательской деятельности.

На практике следование указанным разъяснениям приводит к возникновению следующих ситуаций.

Межрайонной инспекцией ФНС по Курской области в ходе камеральных проверок МУМПП - унитарного предприятия, оказывающего услуги по временному размещению и проживанию в районном центре, произведено доначисление единого налога на вмененный доход в размере 46 527 рублей за год, в том числе, например, за I квартал 2007 г.- 18 429 рублей. Таким образом, единый налог на вмененный доход, по мнению налогового органа, за I квартал 2007 г. должен составлять 20,5 тыс. рублей, при том, что доход предприятия за тот же период составил лишь 8,7 тыс. рублей. То есть налог, вменяемый предприятию, составляет 224% от его дохода.

Апелляционная жалоба, направленная в Управление ФНС по Курской области об отмене доначисленных налогов на том основании, что в соответствии с пп. 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ "при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налогов", а также о том, что "налоги должны иметь экономическое основание", оставлена без удовлетворения. В качестве снования для оставления апелляционной жалобы без удовлетворения указано письмо Минфина от 26.09.2006 г. N 03-11-04/3/422

В первом квартале 2008 г. доход МУМПП составил 35763 руб. 25 коп., вмененный налог, исчисленный с учетом корректирующего коэффициента, учитывающего фактическое заполнение гостиничных номеров, составил 6024 рубля. Однако, по мнению налогового органа, руководствующегося указанным письмом Минфина, единый налог на вмененный доход за I квартал 2008 г. должен составлять 26268 рублей.

Таким образом, в распоряжении предприятия за 3 месяца остается 9497 рублей 25 копеек. Этой оставшейся суммы недостаточно даже для выплаты установленного действующим законодательством минимального размера заработной платы одного работника. Кроме того, предприятие должно нести расходы по содержанию мест размещения и проживания, производить оплату коммунальных услуг: питьевой воды, электроэнергии, санитарной очистки, вывоза твердых бытовых отходов, производить иные обязательные платежи.

Может быть, в условиях больших городов с большим числом приезжих такая налоговая политика оправдывает себя, однако в районных поселках городского типа, где потребность в оказании услуг по временному размещению и проживанию не столь велика, ведение этого вида бизнеса становится практически невозможным. Причем для предприятий с любой формой собственности.

В письме Федеральной налоговой службы от 4 апреля 2006 г. N 02-0-01/140@ установлено, что "... налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать исчисленное (используемое) ими единое значение коэффициента К2 на значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, определяемое как среднеарифметическое величин, полученных в результате соотношения количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данных календарных месяцах налогового периода". А в соответствии со ст. 346.27 НК РФ сам коэффициент К2 определен как "корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ... режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности ... и иные особенности".

На практике же предприятия, оказывающее услуги по временному размещению и проживанию, в связи с письмами Минфина РФ от 26.09.2006 г. N 03-11-04/3/422 и от 18.02.2008 г. N 03-11-04/3/74, лишено возможности производить корректировку единого налога на вмененный доход, что в конце концов ведет к банкротству. Представляется не вполне оправданным, например, то, что фактически задействованная площадь рекламного поля влияет на размер вмененного налога, а фактически использованная площадь, предоставленная для оказания услуг по временному размещению и проживанию, в расчет налога не принимается.

В связи с изложенным просила бы Вас пересмотреть положения, изложенные в письмах Минфина РФ от 26.09.2006 г. N 03-11-04/3/422 и от 18.02.2008 г. N 03-11-04/3/74, либо разработать методологию корректировки коэффициента базовой доходности с учетом особенностей ведения предпринимательской деятельности для организаций, оказывающих услуги по временному размещению и проживанию в небольших населенных пунктах с ограниченной потребностью в указанных услугах. Так как в настоящих условиях, на мой взгляд, существующее положение со вмененным налогом в данном виде предпринимательской деятельности противоречит принципам, изложенным в пп. 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ о том, что: "при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налогов, а также о том, что "налоги должны иметь экономическое основание".

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 23 сентября 2008 года N 23 по вопросу применения положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и на основании информации, изложенной в письме, сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.26 Кодекса нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга устанавливаются значения коэффициента К2, указанного в статье 346.27 Кодекса, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 6 статьи 346.29 Кодекса корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346.27 Кодекса.

При этом значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется налогоплательщиком с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности. Фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности необходимо определять с учетом таких факторов, как режим работы и сезонность, если они не учтены в качестве особенностей ведения предпринимательской деятельности при определении корректирующего коэффициента базовой доходности К2.

Это означает, что если, например, такая особенность ведения предпринимательской деятельности, как режим работы, при определении значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 представительным органом муниципального образования, законодательным (представительным) органом городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга не учтена (не установлены значения соответствующих подкоэффициентов), то налогоплательщик вправе самостоятельно корректировать значения коэффициента К2 в порядке, установленном пунктом 6 статьи 346.29 Кодекса.

В связи с изложенным налогоплательщик вправе скорректировать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, с учетом режима использования всей гостиницы. При этом корректировать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, с учетом режима использования площадей каждого отдельного номера, расположенного в гостинице, налогоплательщик не имеет права.

С 1 января 2009 года вступает в силу Федеральный закон от 22 июля 2008 года N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", которым отменена норма (абзац третий пункта 6 статьи 346.29 Кодекса), предоставляющая право налогоплательщикам самостоятельно корректировать в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение коэффициента К2.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин