Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14 июля 2009 г. N 03-03-06/2/140 О налогообложении ЕСН и НДФЛ сумм возмещения организацией работникам расходов, связанных с их переездом на работу в другую местность, а также об учете данных выплат в целях налогообложения прибыли

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 14 июля 2009 г. N 03-03-06/2/140

Вопрос: Банк с соблюдением требований трудового законодательства и законодательства о правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации заключает срочные трудовые договоры с гражданами Финляндской Республики и Королевства Швеции, которые принимаются на работу по должностям руководителей кредитной организации и ее подразделений (далее - иностранные сотрудники).

До заключения с Банком срочного трудового договора иностранные сотрудники не проживали на территории России.

Согласно статье 169 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность последний обязан возместить расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества, а также по обустройству на новом месте жительства. При этом конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора (часть вторая статьи 169 ТК РФ).

В срочных трудовых договорах Банка с иностранными сотрудниками предусматривается возмещение расходов, перечисленных в статье 169 ТК РФ, посредством выплаты подъемных.

Подъемные исчисляются в твердой, не подлежащей изменению сумме, и - во избежание образования неотработанных иностранными сотрудниками авансов по подъемным в случае прекращения трудовых договоров до истечения срока их действия - выплачиваются Банком ежеквартально в размере, равном частному от деления общей суммы подъемных на количество кварталов, приходящихся на срок действия трудового договора с конкретным иностранным сотрудником.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 264 Кодекса суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

По мнению Банка, нормы подъемных для кредитных организаций в целях налогообложения прибыли не закреплены, т.е. их расходы в части подъемных не ограничиваются суммами, которые указаны в постановлении Правительства Российской Федерации от 2 апреля 2003 г. N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность" (далее - постановление Правительства России N 187).

Кроме того, в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 января 2005 г. по делу N 16141/04, а также в пункте 6 Информационного письма Президиума того же суда от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" выражена позиция, согласно которой нормативы бюджетных расходов не применяются для целей налогообложения к организациям, не финансируемым за счет средств соответствующего бюджета.

По мнению Банка, подъемные в силу части второй статьи 164 ТК РФ являются компенсациями, не относящимися к заработной плате (оплате труда) иностранных сотрудников.

Согласно абзацу девятому пункта 3 статьи 217 и абзацу десятому подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единым социальным налогом (далее - ЕСН) компенсационные выплаты, связанные с выполнением работником трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность.

Исходя из этого, Банк полагает, что подъемные, выплачиваемые иностранным сотрудникам в размере, который установлен срочными трудовыми договорами, не облагаются НДФЛ и ЕСН.

Однако во избежание совершения налоговых правонарушений Банк нуждается в письменных разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации о правомерности признания подъемных в составе расходов по налогу на прибыль в пределах сумм, предусмотренных срочными трудовыми договорами с иностранными работниками, а также исключения подъемных из облагаемых НДФЛ и ЕСН выплат.

На основании изложенного, Банк просит ответить на следующие вопросы:

1. Вправе ли Банк на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 264 Кодекса включать в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, подъемные иностранным специалистам в пределах сумм, предусмотренных срочными трудовыми договорами, т.е. без учета нормативов, установленных постановлением Правительства РФ от 2 апреля 2003 г. N 187?

2. Вправе ли Банк не исчислять, не удерживать и не перечислять в бюджет НДФЛ с сумм подъемных, предусмотренных срочными трудовыми договорами с иностранными специалистами?

3. Вправе ли Банк не включать в налоговую базу по ЕСН суммы подъемных, которые предусмотрены срочными трудовыми договорами с иностранными специалистами?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 10.06.2009 N 02-08/1488 о налогообложении подъемных и сообщает следующее.

В соответствии со статьей 169 "Возмещение расходов при переезде на работу в другую местность" Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения), а также расходы по обустройству на новом месте жительства.

Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены, в частности, суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, затраты по возмещению расходов работникам, связанных с их переездом на работу в другую местность, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора, и при условии соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 Кодекса.

Что касается порядка обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, то следует отметить следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

Согласно пункту 3 статьи 217 Кодекса не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 статьи 236 Кодекса установлено, что данные выплаты не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков - организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Кроме того, подпункт 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса содержит норму, аналогичную норме вышеупомянутой статьи 217 Кодекса, предусматривающую освобождение от налогообложения единым социальным налогом всех видов компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Таким образом, компенсационные выплаты работнику в связи с его переездом на работу в другую местность, не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в размерах, установленных трудовым договором.

Вместе с тем, необходимо учитывать, что положения статьи 169 Трудового кодекса применяются в случае, когда работник по согласованию с работодателем переезжает с одного места работы, в котором он выполнял свои трудовые обязанности, на другое место работы.

На момент переезда на работу в другую местность физическое лицо должно состоять в трудовых отношениях с тем же работодателем, по соглашению с которым осуществляется его переезд с одного места работы у данного работодателя на другое место работы, расположенное в другой местности.

В случае найма нового сотрудника и оплаты проезда до его места работы, указанного в трудовом договоре, а также расходов по обустройству на новом месте жительства, применение положений статьи 169 Трудового кодекса является необоснованным.

В этой связи затраты по возмещению указанных расходов принимаемых на работу новых сотрудников не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 264 Кодекса. Кроме того, суммы оплаты организацией данных расходов работника, являясь его доходами, полученными в натуральной форме, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке, и единым социальным налогом в общеустановленном порядке с учетом пункта 3 статьи 236 Кодекса.

Если на момент переезда физическое лицо, в том числе и иностранный гражданин, не является работником организации, то вышеперечисленные выплаты не являются объектом обложения единым социальным налогом на основании пункта 1 статьи 236 Кодекса.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин